I SA/Wr 1192/08

Dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 września 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...], Spółka z o.o. A wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w wysokości [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek należny wg stawki 19 % w kwocie [...]. W dniu [...] skarżąca złożyła korektę w/w zeznania wykazując przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w wysokości [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek należny wg stawki 19 % w kwocie [...]. W dniu [...] Spółka złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w którym wykazała przychody w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w wysokości [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek należny wg stawki 19 % w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka: • zaniżyła przychody o kwotę [...] z tytułu niezaliczenia do przychodów w prawidłowej wysokości otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz nieprawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu, • zawyżyła przychody o kwotę [...] z tytułu nieprawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sfinansowania składek ZUS przez PFRON i budżet państwa, • zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] z tytułów: niewyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w kwocie [...] sfinansowanych przez PFRON i budżet państwa, w ramach dofinansowania do wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników niepełnosprawnych, zaliczenia do nich niewypłaconego wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie [...], zaliczenia do nich nieopłaconych składek ZUS i Funduszu Pracy za miesiące listopad i grudzień 2005 r. w kwocie [...]. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organom naruszenie przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego. Spółka podniosła, że korekta zeznania nastąpiła po zakończeniu postępowania kontrolnego a przed wszczęciem postępowania podatkowego, więc w świetle przepisów art. 81 oraz art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op; była prawnie dopuszczalna i wywołała skutek prawny w postaci ostateczności zeznania podatkowego. Zdaniem strony, skorygowane zeznanie podatkowe winno być przedmiotem oceny przy kwestionowaniu przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Strona, powołując się na przepis art. 21 § 3 Op wskazała, że przywołana w tym przepisie inna niż wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy ostatniej, złożonej przez podatnika deklaracji, tj. z dnia [...] Spółka zarzuciła, że organ podatkowy - pomimo nie nadania tej deklaracji dalszego biegu - przyjmuje do ustaleń niektóre z danych zaprezentowane przez podatnika w tej deklaracji, co narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Op przez niezebranie całego materiału dowodowego i ocenę stanu faktycznego na podstawie wybranych dowodów. Strona nie zgodziła się również z ustaleniami organu podatkowego, iż przychód Spółki stanowił refundację przez PFRON i budżet państwa składek ZUS, które nie są przekazywane do Spółki, a jedynie stanowią zmniejszenie w deklaracji ZUS P DRA kwoty należnych składek. Zdaniem Spółki, nie znalazła także uzasadnienia odmowa zastosowania przez organ podatkowy I instancji wykładni przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie nr [...], które Spółka przedłożyła organowi podatkowemu I instancji w trakcie składania wyjaśnień. Pismo to, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji winien był uwzględnić na korzyść podatnika, skoro zastosował się on do wskazanego w nim sposobu postępowania. W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania, strona podniosła że, jej zdaniem niewystarczające i dokonane z naruszeniem prawa jest kwalifikowanie przez organ podatkowy I instancji dofinansowania z PFRON jako samodzielnie istniejącego przychodu podatkowego powstającego w chwili jego otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop. Zdaniem Spółki, takie przyporządkowanie byłoby właściwe w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał dotację celową, którą miałby przeznaczyć na określone wydatki. Wtedy rozliczeniu podlegałyby wydatkowane z tego źródła kwoty. Natomiast w przedmiotowej sprawie, do poniesionych kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń określonego roku, podatnik musi przyporządkować określone kwoty przyznanych dofinansowań z PFRON. O ile więc dofinansowanie takie podatnik otrzyma w następnym roku podatkowym, a dotyczy ono roku poprzedniego, to zdaniem strony nie może ono stanowić przychodu w chwili jego otrzymania, bo niemożliwe jest jego przeznaczenie na cel zgodny ze złożonym wnioskiem. Przychód taki musi być zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a pkt 2 updop kwalifikowany jako przychód należny. Prawidłowe jest więc, w ocenie pełnomocnika Spółki, przyporządkowanie przez Spółkę zgłoszonych do dofinansowania wydatków na wynagrodzenia za V-VI; VII-VIII; IX-X i XI-XII 2004 r. jako przychodów należnych roku 2004. Jako nieuzasadnione oceniono również stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z niewyłączeniem z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych przez PFRON i budżet państwa w ramach dofinansowania do wynagrodzeń. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w złożonej przez Spółkę ostatniej korekcie zeznania podatkowego z dnia [...] (złożonej po kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego) strona uwzględniła tylko część ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, dlatego też organ podatkowy I instancji miał prawo ocenić, że Spółka A niewłaściwie określiła wysokość zobowiązania podatkowego w złożonej korekcie deklaracji. Stosownie więc do treści przepisów art. 21 § 3 Op, organ podatkowy I instancji zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w prawidłowej wysokości (poprzez skorygowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z prowadzonych ksiąg rachunkowych o wartości ustalone na podstawie dokumentów źródłowych). Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, pomimo nie nadania korekcie zeznania dalszego biegu, przyjął do ustaleń niektóre z danych zaprezentowane przez podatnika w tym zeznaniu, organ odwoławczy podkreślił, że korekty zeznania podatkowego za 2005 r. winny stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu bowiem w myśl przepisów art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z przepisami art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (...). W ocenie organu, złożone przez skarżącą korekty zeznania podatkowego za 2005 r. okazały się nierzetelne, lecz pomimo to stanowią dowód w sprawie. Stąd też organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę przyjął korekty zeznania za 2005 r. za dowód w postępowaniu i dokonał ich ponownej oceny. W kwestii zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz momentu powstania tego przychodu organ, wskazując na treść art. 26a oraz art. 26a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o rehabilitacji, stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, ujęte w ww. przepisach dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 12 ust. 4 updop prawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowania otrzymane ze środków PFRON nie zostały ujęte w treści ww. przepisu. Powołując przepis art.17 ust. 1 pkt 25 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r.), organ podatkowy podkreślił, że wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez Zakłady Pracy Chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ wskazał, że przepis ten został uchylony z dniem 01.01.2004 r., ale jednocześnie - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) - zwolnienie to funkcjonowało do dnia 31.12.2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31.12.2003 r. W ocenie organu zatem na podstawie powołanych wyżej przepisów dopłaty do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych otrzymane z PFRON w oparciu o przepisy o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych były w 2005 r. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że dofinansowanie z PFRON, otrzymane przez Spółkę na refundację wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych stanowi przychód podatkowy i jednocześnie jest wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wydatki sfinansowane z tego źródła nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu również, otrzymane przez skarżącą z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych winno zwiększać przychody tych miesięcy, w których zostało otrzymane, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Spółki A. Zatem, dofinansowanie za miesiące listopad i grudzień 2004 r. otrzymane dopiero w 2005 r. stanowi przychód w 2005 r. w dacie jego otrzymania. Odnośnie uznania przez organ podatkowy I instancji za przychód wartości dofinansowania przez PFRON i budżet państwa składek ZUS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 12 updop przychody niezwiązane z działalnością gospodarczą są identyfikowane kasowo, czyli dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania. Skoro więc - w związku z finansowaniem przez PFRON i budżet państwa składek na ubezpieczenie społeczne pracowników niepełnosprawnych - nie mamy do czynienia z otrzymanymi przez skarżącą środkami pieniężnymi (następuje wyłącznie zmniejszenie w deklaracji ZUS P DRA kwoty naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę składek finansowanych przez PFRON i budżet państwa), nie może być również mowy o uzyskanym przez skarżącą z tego tytułu przychodzie. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop, organ podkreślił, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wsparcie finansowe w części finansowanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz budżetu państwa, za którym nie idzie przekazanie środków pieniężnych, a jedynie dokonywane jest w deklaracji ZUS DRA zmniejszenie kwoty należnych składek na ubezpieczenie społeczne, nie skutkuje powstaniem zarówno przychodu jak też kosztu uzyskania przychodów. Kosztem są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników wynagrodzenia, pomniejszone o kwotę nieodprowadzonych składek a finansowanych przez PFRON i budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej jako nieprawidłowe ocenił więc stanowisko organu podatkowego I instancji w części dotyczącej przychodu z tytułu przedmiotowego dofinansowania oraz dochodu (przychodu) wolnego od podatku. W świetle dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej we W. określił w decyzji przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w kwocie [...], dochody (przychody) wolne od podatku w kwocie [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 rok w kwocie [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przypisanych. W uzasadnieniu decyzji strona wskazała, że w jej ocenie nie mają znaczenia prawnego twierdzenia organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie składał zastrzeżeń do protokołu kontroli, czy też nie skorzystał przed wydaniem decyzji z prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, gdyż w świetle obowiązujących przepisów strona miała prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej i to właśnie skorygowane zeznanie winno być przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym przy kwestionowaniu prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Op, przez niezebranie całego materiału dowodowego i ocenę stanu faktycznego na podstawie wybranych dowodów. Zdaniem skarżącej, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. za dowód w sprawie złożonych korekt zeznania i dokonanie ich ponownej oceny, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy po raz pierwszy orzeka o złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych CIT-8. W zakresie kwalifikowania otrzymanej z PFRON refundacji środków na wynagrodzenia do przychodów w dacie otrzymania tych środków strona wskazała, że nie można rozpatrywać momentu powstania przychodu w Spółce w oderwaniu od regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych (art. 26b-26c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. poz. 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej w skrócie ustawą o rehabilitacji) i przepisów wykonawczych do niej. Podkreśliła, że zgodnie z powyższymi przepisami pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, na bieżąco ponosi całość kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a następnie występuje ze stosownym wnioskiem do PFRON o zwrot części wydatkowanych kwot na zasadach określonych ustawą. Tym samym podatnik podatku dochodowego, wypłacone pracownikom niepełnosprawnym wynagrodzenia za pracę w roku podatkowym, odnosi w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, występując (po ich poniesieniu) ze stosownym wnioskiem do PFRON o ich refundację. Strona dodała, że dofinansowanie z PFRON podatnik zalicza do przychodów, następnie rozliczając uzyskane środki z wypłaconymi wcześniej wynagrodzeniami koryguje koszty uzyskania przychodów, bowiem wynagrodzenia zostały sfinansowane ze środków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 updop). Równocześnie dofinansowanie z PFRON wyłącza z dochodów do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 updop. Zgodnie z powyższym, w ocenie spółki, zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pozbawione jest dostatecznych podstaw prawnych gdyż, o ile wszelkie zdarzenia faktyczne dokonywane na przestrzeni roku podatkowego dałyby się zakwalifikować pod schemat rozliczeń przychodowo-kosztowych zaprezentowanych przez organy podatkowe, o tyle nie można tego schematu zastosować do rozliczeń z przełomu roku czy lat podatkowych, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie skarżącej, dokonane przez organy podatkowe "przesunięcie" przychodów stanowiących refundację wynagrodzeń roku 2004 do przychodów podatkowych roku 2005 skutkuje niemożnością rozliczenia ich na refundację poniesionych wynagrodzeń. Istotne jest bowiem, że przekazanie przez PFRON środków w dniu [...] dotyczyło należności na dofinansowanie do wynagrodzeń wypłaconych za V-VI 2004 r., VII-VIII 2004 r., IX-X 2004 r. oraz XI-XII 2004 r. Skarżąca podkreśliła, że gdyby PFRON nie pozostawał w opóźnieniu z przekazaniem dofinansowania, to podatnik otrzymałby te środki odpowiednio za V-VI 2004 r. najpóźniej do 31.08.2004 r., za VII-VIII 2004 r. najpóźniej do 30.10.2004 r., za IX-X 2004 r. najpóźniej do 31.12.2004 r., za XI-XII 2004 r. najpóźniej do 28.02.2005 r. Tym samym stosując przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa podatkowego, środki dofinansowania za ww. okresy stanowiłyby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychód podatkowy roku 2004 (poza środkami uzyskanymi za XI-XII 2004 r., otrzymanymi w 2005 r.). Zdaniem skarżącej, taka konstrukcja rozliczenia tych przychodów w czasie, jest niezgodna z definicją przychodów oraz kłóci się z możliwością rozliczenia kosztów w czasie. Podatnik nie mógłby bowiem z przychodów roku 2005 rozliczyć kosztów poniesionych w 2004 r. wynagrodzeń. Za naruszenie prawa Spółka uznała zatem kwalifikowanie przez organy podatkowe dofinansowania z PFRON jako samodzielnie istniejącego przychodu podatkowego powstającego w chwili jego otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zdaniem strony, do poniesionych kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń określonego roku podatkowego, podatnik musi przyporządkować określone kwoty przyznanych dofinansowań z PFRON. W sytuacji więc, gdy podatnik takie dofinansowanie otrzyma w następnym roku podatkowym, a dotyczy ono roku poprzedniego, to nie może ono stanowić przychodu w chwili jego otrzymania, bowiem niemożliwe jest jego przeznaczenie na cel zgodny ze złożonym wnioskiem. Jako nieuzasadnione oceniła strona również stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w związku z niewyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych przez PFRON i budżet państwa w ramach dofinansowania do wynagrodzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie pojawiły się dwie kwestie sporne, po pierwsze kwestia czy organy podatkowe słusznie wszczęły postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. uznając za niewłaściwe ustalenia Spółki w tym zakresie zawarte w korekcie zeznania podatkowego z dnia [...], po drugie kwestia zaliczenia przez Spółkę A (jako zakład pracy chronionej) do przychodów kwoty otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz momentu powstania tego przychodu. Na początku rozważań wskazać należy, że w myśl art. 81 § 1 i § 2 Op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 1 i 2 lit. a i b Op uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, przysługuje natomiast nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 81b § 2 Op korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego w ramach jego samoobliczenia. Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Po zakończeniu zatem kontroli podatkowej i doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli, podatnik ma ponownie możliwość złożenia korekty zeznania, w której może wykorzystać ustalenia dokonane przez organy podatkowe w trakcie kontroli. W sytuacji jednak, gdy podatnik nie zaakceptuje wszystkich zastrzeżeń organu podatkowego wskazanych w protokole kontroli, a organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji (czy też w korekcie deklaracji), może ponowne wszcząć postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że zeznanie o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 zostało złożone przez skarżącą Spółkę w dniu [...]. Korektę zeznania podatkowego złożono w dniu [...]. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. została przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji w dniach [...]-[...], [...] i [...]-[...] oraz w dniach [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...], [...] i [...]. Protokół kontroli zawierający ustalenia stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. doręczono skarżącej w dniu [...]. W protokole organ podatkowy zawarł pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 Op) oraz o prawie złożenia korekty deklaracji (zgodnie z przepisami art. 291 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit.a Op). Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, skorzystała natomiast z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r. wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi tej korekty. W korekcie zeznania (złożonej w dniu [...]), skarżąca podwyższyła przychody o kwotę [...] z tytułu dofinansowania przez PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych i obniżyła o kwotę [...] stanowiącą wartość dofinansowania składek ZUS pracowników niepełnosprawnych, pokrywanych przez PFRON oraz budżet państwa. Koszty uzyskania przychodów pomniejszyła natomiast o kwotę [...] stanowiącą wartość wydatków pokrytych dofinansowaniem z PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za 2005 r. Spółka skorzystała zatem z prawa do korekty pierwotnego zeznania podatkowego, rezygnując z przysługującego jej prawa kwestionowania (poprzez złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu) czynności i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej. Z uwagi na okoliczność, że w złożonej korekcie zeznania z dnia [...] Spółka uwzględniła jedynie część ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji korzystając z uprawnień zawartych w przepisie art. 21 § 3 Op wszczął postępowania podatkowego w celu określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., ponownie oceniając pierwotne zeznanie podatkowe złożone przez podatniczkę w dniu [...], dokonał jednocześnie porównania ustalonych wielkości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za 2005 r. z wielkościami wykazanymi zarówno w korekcie zeznania złożonej w dniu [...], jak i w korekcie złożonej w dniu [...]. Z akt sprawy wynika, że niniejsze porównanie znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Za bezzasadny należało zatem uznać zarzut skargi odnośnie nie dokonania oceny złożonych korekt na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez orzekanie po raz pierwszy w ostatecznej decyzji o złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych CIT-8. Rozpatrując zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w sposób prawidłowy, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy i odnosząc się do faktu złożenia przez Spółkę w dniu [...] kolejnej korekty zeznania podatkowego, rozstrzygnął sprawę ponownie, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przyjęte ustalenia mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały organy obu instancji, został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 181 oraz art. 187 § 1 Op. Ponadto na każdym etapie postępowania podatkowego skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, składania wniosków, zastrzeżeń i wyjaśnień, nie zostały więc naruszone przepisy dotyczące udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 192 Op). Odnosząc się do kwestii zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz momentu powstania tego przychodu, wskazać należy początkowo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu i tworzą tym samym katalog otwarty. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Należy mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w sposób enumeratywny, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zgodnie treścią art. 26a ustawy o rehabilitacji, pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1 przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem". Natomiast zgodnie z przepisem art. 26a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje: 1) 100 % kwot dofinansowania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem pkt 2, 2) kwoty, o których mowa w ust. 1, zwiększa się o 75 % najniższego wynagrodzenia w przypadku osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe lub epilepsję, oraz niewidomych. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ujęte w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Wymienione bowiem w art. 12 ust. 4 wyłączenia nie obejmują dofinansowania otrzymanego przez podatnika ze środków PFRON. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 25 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r., do końca 2003 r. wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez Zakłady Pracy Chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepis ten został uchylony z dniem 01.01.2004 r., ale jednocześnie - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) - zwolnienie to obowiązywało w dalszym ciągu i w tym samym zakresie do dnia 31.12.2006 r. W myśl bowiem cytowanego art. 5 ust. 1 zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r.) stosowało się do dnia 31.12.2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31.12.2003 r. Jednocześnie przepis ten nakazywał odpowiednie stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r.). Przepis ten stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27 updop. Zgodnie z powołanymi przepisami dopłaty do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych otrzymane z PFRON, były w 2005 r. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. W 2005 r. przedmiotowe dofinansowanie należało więc zaliczać i ujmować w przychodach. Natomiast kwota dofinansowania zaksięgowana przez skarżącą jako pozostały przychód operacyjny, w 2005 r. stanowiła przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że dofinansowanie z PFRON, otrzymane przez Spółkę na refundację wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, stanowi przychód podatkowy i jednocześnie jest wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wydatki sfinansowane z tego źródła nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym ujęcie dotacji w przychodach i jednoczesne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z niej sfinansowanych, nie skutkowało zwiększeniem dochodu do opodatkowania. W myśl bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1) updop przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania otrzymanych przez Spółkę dotacji z PFRON, jako dochodów zwolnionych od podatku. Ustosunkowując się do kwestii momentu powstania przychodu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, uznać należy, że zgodnie z treścią cytowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychód powstaje z momentem otrzymania pieniędzy, czy wartości pieniężnych. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika (lub na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (por. L. Błystak i H. Łysikowska w: Komentarz do art. 12, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex, Wrocław 2005, str. 226). Z treści cytowanego przepisu wynika, że organy podatkowe w sposób właściwy ustaliły moment powstania przychodu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z PFRON - z chwilą otrzymania dofinansowania. Przedmiotowe dofinansowanie - otrzymane przez Spółkę za miesiące listopad i grudzień 2004 r., dopiero w roku 2005 - stanowiło przychód 2005 r. Wynagrodzenia osób niepełnosprawnych stanowiły więc koszt podatkowy, aż do momentu otrzymania dofinansowania do tych wynagrodzeń, gdyż faktycznie w miesiącach ich poniesienia nie nastąpiło jeszcze otrzymanie dofinansowania do tych wynagrodzeń, zaś koszt wynagrodzeń sfinansowany otrzymaną dotacją z PFRON, winien pomniejszać koszty uzyskania przychodów dopiero tego okresu, w którym otrzymano dofinansowanie. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do "przenoszenia" momentu powstania przychodu z otrzymanego dofinansowania na inny moment niż moment jego otrzymania. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa poprzez zakwalifikowanie dofinansowania z PFRON jako samodzielnie istniejącego przychodu podatkowego powstającego w chwili jego otrzymania. Odnośnie uznania przez organ podatkowy I instancji za przychód wartości dofinansowania przez PFRON i budżet państwa składek ZUS, wskazać jedynie należy, że w decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za zasadne zarzuty Spółki w tym zakresie. Organ stwierdził bowiem, że wsparcie finansowe w części finansowanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz budżetu państwa, za którym nie idzie przekazanie środków pieniężnych, a jedynie dokonywane jest w deklaracji ZUS DRA zmniejszenie kwoty należnych składek na ubezpieczenie społeczne, nie skutkuje powstaniem zarówno przychodu, jak też kosztu uzyskania przychodów. Kosztem są wyłącznie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników wynagrodzenia, pomniejszone o kwotę nieodprowadzonych składek a finansowanych przez PFRON i budżet państwa. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe ocenił stanowisko organu podatkowego I instancji w części dotyczącej przychodu z tytułu przedmiotowego dofinansowania oraz dochodu (przychodu) wolnego od podatku. Ponieważ jednak dokonane zmiany w przychodach oraz dochodach wolnych od podatku dochodowego nie spowodowały zmiany wysokości określonego decyzją organu podatkowego I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Z powyższego wynika, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 upsa – oddalił skargę.