II FSK 1653/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 214/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1653/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 214/09, uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 23 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 5 sierpnia 2008 r.) F. Sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy. Wnioskujący wskazał, że Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, a z uwagi na kwotę dywidendy spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika. Spółka uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a z dokonanej analizy wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Środki uzyskane z kredytu bankowego spółka przeznaczyła na wypłatę dywidendy. Ze środków własnych spółka regulowała bieżące zobowiązania. Obecnie spółka ma zapłacić odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego. Postawione we wniosku pytanie brzmiało: czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy stanowią koszt uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków. Koszt musi zostać poniesiony, celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz koszt nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka argumentowała, że w art. 16 ust. 1 ustawy z kosztów uzyskania przychodów wyłączono odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone, ale nie zapłacone, odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetki od dopłat wnoszonych do spółki, odsetki od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka podniosła także, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek z ww. tytułów ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 ustawy musi być interpretowany ściśle. Zdaniem wnioskodawcy odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek został przez spółkę poniesiony (odsetki zostały faktycznie zapłacone) i spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23 października 2008 r. [...] doręczonej wnioskodawcy w dniu 27 października 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawczy za nieprawidłowe. Zdaniem organu wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, tym samym nie stanowi kosztu podatkowego. Konsekwentnie, także odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ wskazał, że kredyt zaciągnięty przez spółkę na wypłatę dywidendy nie został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dywidenda stanowi wypracowany zysk spółki. Jest to czysty zysk spółki, do którego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 póz. 1037 ze zm.) - ma prawo udziałowiec (akcjonariusz) z tytułu posiadanych udziałów (akcji). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2008 r. i przytoczył argumenty i stanowisko prezentowane wcześniej w przedmiotowej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art 16 ust 1 pkt 10a i 11 cyt ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań, w tym także od pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu, wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy, stanowią koszty uzyskania przychodów. Argumentował, że dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności oraz jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej jest uzyskanie dochodu. Wypłata zaś dywidendy dla akcjonariuszy jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w akcje spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, akcjonariusze nie lokowaliby środków w daną inwestycję , a zatem osiągnięcie i wypłata dywidendy, to jest dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro dywidenda jest związana z działalnością spółki i jest jej elementem w zasadzie koniecznym (zakwestionowanie prawa do dywidendy jest zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej), gdy wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej to aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego. Zaciągniecie zaś kredytu w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatnika na pozyskanie i obsługę kredytu wykorzystanego przez spółkę do wypłaty dywidendy i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu podatkowego, art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w odniesieniu do odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na wypłatę dywidendy czyli wydatków niewątpliwie mieszczących się w kategorii wydatków na obsługę kredytu. Wydatki te zatem nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe. W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej u.p.p.s.a.), w wyniku wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku, które nie posiada wszystkich wskazanych ustawą elementów, to jest nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi. Jednocześnie przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka I. sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego rodzaju zarzutu poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazuje na wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadny. Nie mógł on jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono zbadał stanowisko organu dokonującego interpretacji w świetle przedstawionego we wniosku przez stronę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "Intersnack" stanu faktycznego. Jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera całkowicie błędne wyjaśnienie prawnej podstawy rozstrzygnięcia, która dotyczyła przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał bowiem wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust 1 ustawy. Tym samym bezkrytycznie zaakceptował on stanowisko spółki "I.". Naruszył w ten sposób przepisy prawa materialnego, czym wypełnił hipotezę normy art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Tymczasem dokonanie należytej wykładni, wskazującej na sens normy prawnej, stanowi podstawowy warunek podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia polegającego w tym wypadku na wiążącym ustaleniu konsekwencji prawnych określonych faktów na podstawie normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 15 ust 1 tej ustawy mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencję ustawodawcy. Natomiast wadliwe ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w art. 15 ust 1 analizowanej ustawy podatkowej uniemożliwiło Sądowi prawidłową kontrolę subsumcji faktów podanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pod stosowna normę prawną, jakiej dokonał organ podatkowy. Zwrócić należy uwagę, iż w świetle norm prawa handlowego prawo do dywidendy to uprawnienie wspólnika do otrzymania w postaci pieniężnej przypadającego na niego części zysku spółki. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. powstanie zysku i formalne stwierdzenie tego faktu stanowi przesłankę prawa wspólników do dywidendy. Dywidenda to z kolei kwota wypłacana w wyniku podziału zysku spółki. Dywidenda zatem stanowi część zysku, a więc dochodu spółki za dany rok, przeznaczona przez walne zgromadzenie udziałowców do podziału między udziałowców w stosunku do posiadanych przez nich udziałów. Zysk spółki, a więc dochód powstaje jako nadwyżka wpływów pieniężnych nad wydatkami i obowiązkowymi odpisami dokonywanymi w określonym czasie. Wspólnik ma więc prawo do czystego zysku pod warunkiem, a więc zdarzeniem przyszłym i niepewnym, że spółka w ogóle uzyska dochód. W podobny sposób zysk spółki normuje prawo podatkowe. Według art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zarówno więc na gruncie prawa handlowego jak prawa podatkowego warunkiem koniecznym dla wypłaty dywidendy jest powstanie zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku nie ma również prawa do dywidendy. W analizowanym stanie faktycznym przyjęto, iż spółka nie osiągnęła zysku, gdyż nie osiągnęła przychodu podatkowego, który po pomniejszeniu o poniesione koszty uzyskania przychodów dawałby kwotę pieniędzy możliwą do podziału w formie dywidendy. Wobec tego należy zbadać czy w świetle norm prawa podatkowego zaciągnięty przez spółkę kredyt bankowy stanowić może przychód podatkowy spółki, który po potrąceniu kosztów jego uzyskania tworzył by zysk podlegający następnie podziałowi w formie dywidendy. Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa w rozdziale 2 w przepisach art. 12 ust 1 ust 2 i ust 3 wymienia w formie katalogu otwartego poszczególne przychody podatkowe. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawy podatkowej wskazuje się jakie przychody nie można zaliczyć do przychodów podatkowych. Wśród nich wymienia między innymi otrzymane kredyty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych kredytów. Z treści tych przepisów wynika więc, iż kredyt nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki. Wobec tego należy stwierdzić, iż przepływ środków pieniężnych w postaci zaciągniętego przez spółkę kredytu nie jest równoznaczny z wypracowaniem zysku przez spółkę, gdyż kredyt nie może być w badanym stanie faktycznym przychodem spółki. Mając z kolei na względzie, iż osiągnięcie zysku jest jednym z celów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dalszej kolejności należy ocenić możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu na wypłatę dywidendy do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Podatnik może natomiast w świetle art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na skapitalizowane odsetki od kredytów. O kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje jednak związek kredytu z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tak zdefiniowane koszty uzyskania przychodów muszą jednak odnosić się do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Możliwość zaliczenia konkretnego kosztu, jako wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest ponadto od powiązania poniesionego wydatku, a więc kosztu z działalnością podatnika, której celem jest osiąganie przychodów. Aby zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi więc istnieć bezpośredni lub nawet pośredni związek między wydatkiem, czyli kosztem a przychodem podatnika. Przy czym kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem pomiędzy wydatkami poniesionymi przez spółkę na odsetki od zaciągniętego kredytu mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie istnieje związek pomiędzy uzyskanym przez spółkę przychodem a tymi wydatkami. Kredyt mający sfinansować wypłatę dywidendy nie ma bowiem związku z przychodem podatkowym spółki. Środki z pozyskanego przez spółkę kredytu, jak powiedziano wyżej, nie stanowią bowiem przychodu podatkowego spółki. Brak tego związku uniemożliwia zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wypłata dywidendy nie jest również wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacona dywidenda nie stanowi kosztu uzyskania przychodów skarżącej spółki. Kosztu nie stanowią więc wydatki poniesione na pozyskanie środków na jej wypłatę. Z uwagi na to, że na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem wpływ miała błędna wykładnia normy prawa materialnego skutkująca niewłaściwym jej zastosowaniem do hipotetycznego stanu faktycznego, wobec tego należało go uchylić w całości i oddalić skargę na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).