III SA/Wa 3467/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2008 r. S. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Spółka lub Skarżąca), zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na organizację szkolenia dla kontrahentów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest producentem i sprzedawcą klejów, materiałów uszczelniających, domieszek do betonu itp. a nadto organizuje specjalistyczne szkolenia dla kontrahentów i przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, nowości w ofercie, możliwości zastosowania towarów. Czasami, chcąc zwiększyć zainteresowanie szkoleniem, organizuje je poza granicami Polski. W ramach szkolenia, oprócz zajęć związanych z prezentacją produktów, zapewnia się uczestnikom atrakcje o charakterze integracyjno-rozrywkowym (np. wyjścia na narty, kolacje w lokalnych restauracjach). Integracja ma służyć zbudowaniu odpowiednich relacji między Spółką a jej kontrahentami. Atrakcje związane ze szkoleniem mają zachęcić kontrahentów do wzięcia udziału w szkoleniu. W sytuacji w której większa ilość kontrahentów decyduje się na udział w szkoleniu, Spółka ma możliwość przekazania informacji o swojej ofercie większej liczbie osób, co może mieś wpływ na zwiększenie efektywności sprzedaży towarów. W związku z organizacją szkolenia Spółka ponosi m.in. koszty związane z wynajęciem hotelu, wyżywieniem kontrahentów, koszty zapewnienia atrakcji. Skarżąca nie jest w stanie ustalić kosztów ponoszonych z poszczególnych tytułów, otrzymuje bowiem fakturę za organizację szkolenia od zewnętrznej, specjalistycznej firmy szkoleniowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie szkolenia. Wynagrodzenie firmy szkoleniowej obejmuje cały koszt organizacji imprezy, Spółka nie dysponuje wiedzą jaka kwota odpowiada poszczególnym wydatkom jak np. wyżywienia uczestników szkolenia. W związku z powyższym Skarżący zadał organowi następujące pytanie: 1. Czy wynagrodzenia dla firmy szkoleniowej (w tym wszystkie wydatki związane z organizacją szkolenia dla kontrahentów) Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione na organizację szkolenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dlatego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Szkolenie zostało zorganizowane celem zapoznania kontrahentów z produktami sprzedawanymi przez Spółkę jak również służyło nawiązywaniu bliższych relacji z kontrahentami w kontekście zamiaru zwiększania przychodów. Kontrahentami Spółki są składy budowlane, markety budowlane itp. Spółka informuje kontrahentów o możliwych zastosowaniach produktów, ich właściwościach, nowościach w ofercie. Z uwagi na specyfikę produktów Spółki, kontrahenci muszą się zapoznać z ich zastosowaniem i właściwościami. Jeśli nie dysponują odpowiednią wiedzą na temat produktów z reguły nie są zainteresowani ich zakupem, nie potrafią przekazać odpowiednich informacji klientom ostatecznym, którzy odwiedzają dany market budowlany czy hurtownię. Bez odpowiednich szkoleń Spółka miałaby trudności z wprowadzeniem do sprzedaży nowych produktów. Zachowany zostaje zatem podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakim jest między istnienie pomiędzy nim a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, czyli wpływ określonego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącej w dniu 23 września 2008 r. Organ podatkowy powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 54 poz. 654 ze zmianami), dalej zwana p.d.o.p. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.. Podkreślono, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie organu, wydatki określone przez Spółkę we wniosku o interpretację nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jako że noszą znamiona wystawności, okazałości, a więc cechy wydatków na reprezentację. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa polegającego na niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.. Według Skarżącej, wydatki na organizację szkolenia mają związek z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. Ponosząc wydatki na organizację szkoleń dla kontrahentów Spółka działa w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów. Skarżąca wskazała, iż w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wydatki ponoszone przez podatnika są kosztem uzyskania przychodów, jeśli działania podatnika są nakierowana na przychód, a przynajmniej jeśli podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakłada, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. 4. W odpowiedzi wezwanie do usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tejże interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki na organizację szkolenia dla kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy przez uznanie, że wydatki na organizację szkolenia dla kontrahentów są kosztami reprezentacji i jako takie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podtrzymując dotychczasowa argumentację, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga jest zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że sąd nie podzielił argumentów podnoszonych w skardze przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia sądowi art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) zgodnie z którym, sąd orzekający w sprawie nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. 8. Jak już wskazywano zarówno w orzecznictwie tutejszego Sądu (por wyrok z dnia 21 stycznia 2009 roku, sygn akt III S.A./Wa 1597/08) jak również w doktrynie prawa podatkowego (W,. Varga Reprezentacja i reklama w kosztach uzyskania przychodów w 2007 r. Monitor Podatkowy 1/2008, str. 13 i nast., D. Strzelec, Promocja i reklama – wątpliwości terminologiczne - konieczność zrewidowania znaczenia pojęć, Przegląd Podatkowy 5/2008, str. 8 i nast.), niejednokrotnie precyzyjne rozgraniczenie pomiędzy poszczególnymi rodzajami aktywności przedsiębiorców, w tym oddzielenie działalności o charakterze reprezentacji od innych rodzajów działalności jest bardzo utrudnione. Dokonując z dniem 1 stycznia 2007 roku zmiany art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji pojęcia reprezentacji, poprzestając jedynie na wyliczeniu, jakie wydatki należy w szczególności uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Takimi wydatkami są wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tej sytuacji nadal aktualne pozostają próby sprecyzowania pojęcia "reprezentacjióa" odwołujące się do definicji słownikowej, czyli oznaczającej "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną"(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Pojęcie reprezentacji dotyczy więc działań mających na celu zbudowanie odpowiedniego wizerunku firmy, wprowadzenia ułatwień w nawiązywaniu i podtrzymywaniu kontaktów handlowych w tym także poprzez budowanie osobistych relacji, których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego. 9. Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie reprezentacji do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wskazać należy, że jedynie w części odpowiada on pojęciu reprezentacji, to jest w części obejmującej wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności oraz napojów w tym alkoholowych jak również w części obejmującej wydatki dotyczące działań mających na celu nawiązanie bliższych relacji z kontrahentami. Sama Skarżąca na etapie składania wniosku o udzielenie interpretacji jak również w wezwaniu do usunięcia naruszeń nie negowała powyższego charakteru podejmowanych przez nią działań wskazując m in , że organizując szkolenie dąży do zacieśnienia stosunków handlowych z kontrahentami, budowania odpowiednich relacji Spółka –kontrahent, jak również wskazywała, że zdecydowała się na uatrakcyjnienie szkolenia poprzez zorganizowanie wyjść na narty, kolacje, by ową integrację z kontrahentami umożliwić. Skarżąca dopiero w skardze do tutejszego sądu starała się wykazać, że podejmowane przez nią czynności nie mają charakteru reprezentacyjnego, gdyż ich celem było przekazywanie informacji o sprzedawanych przez Spółkę produktach. Sąd podkreśla jednak, że z uwagi na charakter postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji zarówno organ jak i sąd związane są stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę w niniejszej sprawie wynika, że działania podejmowane przez Skarżącą, a opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, mające na celu nawiązanie bliższych relacji z kontrahentami uznać należy za wyczerpujące pojęcie reprezentacji. 10. Jednak w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą występują również inne elementy, które nie pozwalają na jednoznaczne uznanie go za odpowiadającego hipotezie art. 16 ustęp 1 pkt 28 p.d.o.p. Spółka wskazywała m in, że wydatki poniesione na organizację szkolenia poniesione są w celu osiągnięcia przychodu, gdyż bez odpowiednich szkoleń Skarżąca miałaby problemy z wprowadzeniem do sprzedaży w szczególności nowych produktów, zaś w sytuacji, w której jej kontrahenci nie dysponują odpowiednią wiedzą na temat produktu, nie są zainteresowani jego zakupem i nie potrafią przekazać odpowiednich informacji klientom ostatecznym, którzy odwiedzają dany market budowlany czy hurtownię. Skarżąca wskazywała, że przy produkcji oferowanych przez nią towarów używa się często zaawansowanych technologii. Z uwagi na postęp technologiczny czy wprowadzanie nowatorskich rozwiązań często wprowadza się nowe towary o udoskonalonych właściwościach, dlatego też organizowane są szkolenia na temat sprzedawanych towarów, nowości w ofercie, możliwości zastosowania towarów. Właściwe przeszkolenie osób, wprawdzie niezatrudnionych bezpośrednio ale uczestniczących w systemie dystrybucyjnym Spółki ma istotny wpływ na wysokość przychodów. Skarżąca wskazywała również, że na skutek zorganizowania szkolenia ma możliwość przekazania informacji o swojej ofercie większej liczbie osób co może mieć wpływ na zwiększenie efektywności sprzedaży towarów. 11. Co do zasady, Minister Finansów wydając interpretację nie kwestionował, że koszty poniesione przez Skarżącą w związku z realizacją szkolenia mają charakter kosztów o których mowa w art. 15 ustęp 1 p.d.o.p., czyli kosztów które winny być uznane za koszty uzyskania przychodu, wskazał jednak, że są to koszty o których mowa w art. 16 ustąp 1 pkt 28 p.d.o.p. W konsekwencji, postawiony przez Spółkę i szeroko uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. Sąd uznaje za nieuzasadniony. Minister Finansów nie kwestionował również, że Skarżąca w trakcie szkoleń dla kontrahentów przekazuje im informacje na temat sprzedawanych towarów, nowości w ofercie, możliwości zastosowania towarów, jednak pomimo to stwierdził, że wydatki związane z organizacją szkolenia nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie przepisu art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. 12. Organ wydający interpretację, nie rozważył konsekwencji faktu, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny obejmuje elementy o charakterze reprezentacji ale również elementy dotyczące zapoznania kontrahentów z produktami i w konsekwencji zwiększenie sprzedaży. W szczególności Minister Finansów nie wskazał dlaczego, pomimo że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą wykracza poza ramy pojęcia "reprezentacja" i mieszczą się w nim również inne działania, nie będące reprezentacją, koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Nie rozważenie powyższej kwestii skutkowało również pominięciem przez Ministra Finansów okoliczności, że określone w art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. wyłączenia pewnej kategorii kosztów z pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jako mające charakter wyjątków, winny być interpretowane ścieśniająco. Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wskazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm wskazanych w przepisach art. 16 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodu. 13. Uznać więc należy, że Minister Finansów w istocie nie ocenił stanowiska Skarżącej i pominął przedstawiane przez nią argumenty. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 maja 2008 roku (sygn akt III SA/Wa 1/08) zgodnie z którym organ podatkowy wyrażając własne stanowisko winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przytoczony wyrok wydany był na tle stanu prawnego obowiązującego w zakresie interpretacji prawa podatkowego do dnia 30 czerwca 2007 roku, jednak z uwagi na brzmienie art. 14c par. 1 i 2 ustawy o.p. nadal zachowuje aktualność. W konsekwencji, zaniechanie wyjaśnienia przez Ministra Finansów dlaczego w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę (to jest obejmującym koszty o charakterze reprezentacji oraz koszty, których za reprezentację uznać nie można) przyjmuje że całość kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z organizacją szkolenia nie może stanowić kosztów podatkowych, uznać należy za naruszenie postępowania to jest art. 14 par 2 ustawy o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo za naruszenie powyższego przepisu uznać należy zaniechanie wyjaśnienia przez Ministra Finansów z jakiego powodu rozszerza wyjątek o którym mowa w art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p., obejmujący koszty reprezentacji, na koszty związane z czynnościami opisanymi w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia. Uchybienie to uniemożliwia sądowi stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji sąd nie może również wypowiedzieć się co do zarzutu naruszenia przez organ art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. 14. Strona powoływała się zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze wniesionej do tutejszego Sądu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2006 roku, II FSK 1008/05 w którym Sąd ten opowiedział się za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wyżywienie i noclegi uczestników szkolenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że powyższy wyrok wydany był w innym stanie prawnym to jest przed zmianą art. 16 ustęp 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p., na skutek której wyraźnie wskazano, że pod pojęciem wydatków o charakterze reprezentacyjnym rozumiane są wydatki przeznaczone na zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów w tym alkoholowych. 15. W tej sytuacji, sąd zgodnie z art. 146 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a.