I SA/Gd 55/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2008 r R. N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Przedmiotową nieruchomość nabyła w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której była wspólnikiem. Z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych budynek jest amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając powyższy stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy może amortyzować budynek, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przyjmując wartość początkową tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie - "w inny nieodpłatny sposób". Art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W świetle wyżej zacytowanych przepisów wnioskodawczyni uważa, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych według wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę jest prawidłowe. Zatem, jako były wspólnik, nie musi kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej. Jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma znaczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r. znak [...] Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma możliwości ustalenia dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem R. N. wniosła pismem z dnia 29 października 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdziła, że opisana we wniosku sytuacja nie jest zmianą formy prawnej, połączeniem, podziałem podmiotu. Nie jest również podjęciem działalności przez ten sam podmiot. W trakcie funkcjonowania spółki jawnej podmiotem działalności gospodarczej była spółka. Obecnie jest nim osoba fizyczna. Nie ma więc tożsamości podmiotowej. Omawiana sytuacja nie jest również zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Tym samym zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. znak [...]. Zdaniem Ministra Finansów w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie ma miejsce zdarzenie, o którym mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej z działalności w formie spółki osobowej na działalność wykonywaną indywidualnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 i ust. 4, art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 12, ust. 13 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada żadnej z sytuacji, o których mowa w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwłaszcza nie ma tożsamości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Poza tym, treść przepisu art. 22g ust. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że zasadę ustalenia wartości początkowej środka trwałego w sposób wskazany w art. 22g ust. 12 stosuje się w przypadku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. W przedmiotowym stanie faktycznym nie nastąpiło ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu, ani zmiana wspólników. Skarżąca podniosła, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w sposób ścisły i dosłowny. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej, a taką wykładnię zastosowano w niniejszej sprawie. Na zakończenie Skarżąca stwierdziła, że to ustawodawca określa co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co kosztem nie jest. Określenie to często pozostaje w oderwaniu od kosztów w znaczeniu ekonomicznym. Ustawodawca również określa sposoby i metody amortyzowania środków trwałych, również częściowo w oderwaniu od rzeczywistych kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub utrzymaniem tych środków trwałych. Tym samym ustawodawca sam "uprzywilejowuje" określone zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Minister Finansów uznał je za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Minister Finansów stwierdził, powołując się na przepisy art. 22g ust. 12 i 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 19 tej ustawy, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsca ani połączenia, podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych. Przedmiotowe zdarzenie polegało bowiem w swej istocie na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej (szczególnego rodzaju podziale) i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb prowadzonej działalności wykonywanej indywidualnie przez Skarżącą. Wobec tego nie znajduje umocowania prawnego powtórne ustalenie wartości początkowej nieruchomości stanowiącej środek trwały w prowadzonej uprzednio w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, a wykorzystywanej obecnie dla celów działalności prowadzonej indywidualnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań natęży wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05. OTK-A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z punktu wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie: czy może amortyzować budynek, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przyjmując wartość początkową tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Opisując stan faktyczny, którego tyczy przedstawione powyżej pytanie, skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo (nie podała daty rozpoczęcia indywidualnej działalności gospodarczej, jak również nie podała aby kontynuowała działalność wcześniej prowadzoną w formie spółki jawnej). Dalej stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę, który nabyła w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której była wspólnikiem. Dodatkowo poinformowała, że z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji amortyzuje budynek i odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Minister Finansów oceniając stanowisko strony prezentujące pogląd, że dla ustalenia wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środka trwałego (budynku) znajduje zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o p.d.f.", uznał je za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sprawie znajdują zastosowanie regulacje prawne ustanowione w art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 ustawy o p.d.f. Wskazany przez skarżącą przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, a z takim właśnie nabyciem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w sprawie). Tak więc z przywołanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że wartość nabytego w inny nieodpłatny sposób środka trwałego stanowi wartość rynkową z dnia nabycia. Skarżąca podała, że przedmiotowy środek trwały wprowadziła do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez jednoosobową firmę skarżącej z dniem 1 stycznia 2008 r. Wobec braku innych w tym zakresie ustaleń należy uznać, iż firma skarżącej (podmiot gospodarczy) przejęła tenże środek trwały z datą 1 stycznia 2008 r. W tej sytuacji uwzględniając brzmienie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 trzeba było przyjąć, że podstawą ustalenia wartości początkowej tegoż środka trwałego dla potrzeb dokonywanej przez firmę skarżącej amortyzacji, tak jak wywiodła to skarżąca, winny być ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z grudnia 2007 roku. Natomiast przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza skarżącej jest kontynuacją działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżąca była wspólnikiem i w której tenże budynek był wykorzystywany. W konsekwencji nie było - zdaniem sądu - podstawy do przyjęcia, że skarżąca, jako były wspólnik tej spółki, aktualnie w roku 2008 prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą obowiązana jest kontynuować amortyzację majątku, wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej. Należy zauważyć, że obowiązek kontynuowania amortyzacji, o którym stanowią wskazane przez organ przepisy art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o p.d.f., zachodzi w ściśle określonych przypadkach: I tak w ust. 12 art. 22g cyt. ustawy o p.d.f. ustawodawca postanowił, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast w ust. 13 tegoż artykułu ustanowiono, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: 1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, 2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, 3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykazywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Trafnie podniosła skarżąca, iż w niniejszej spawie nie zachodzi żadna ze wskazanych powyżej sytuacji. Okoliczność tę ostatecznie też przyznaje Minister Finansów, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsca ani połączenie, podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych. Sąd nie podzielił twierdzenia organu, że zaistniała w sprawie sytuacja w swej istocie polegała na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ("szczególnego rodzaju podziale") i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb działalności wykonywanej indywidualnie przez skarżącą. Treść przepisów ust. 12 i 13 art. 22g ustawy o p.d.f. jest - w ocenie Sądu - jasna i nie budzi żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania ich w niniejszej sprawie. Nie było zatem potrzeby odwoływania się przez organ do względów celościowych, czy też wskazywania na możliwość wystąpienia sytuacji, w której skarżąca byłaby w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Sądu przeciwnie, to skarżąca z uwagi na pomniejszanie się wartości przedmiotowego środka trwałego, bo był wcześniej wykorzystywany w działalności przez inny podmiot gospodarczy i związanymi z tym zwiększonymi kosztami jego utrzymania i tym samym kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, powinna mieć możliwość amortyzowania go od początku. Nie można mówić w sprawie o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego z tej również przyczyny, iż nie zachodzi w sprawie tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do roku 2006 skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna - jako spółka osobowa - prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037). Nie jest osobą prawną, ale ma zdolność prawną i zdolność sądową, może bowiem - zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych - we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 Kodeksu Spółek handlowych. To spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, albowiem w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) - przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka jawna - jak wskazano powyżej - ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu a zatem to ona była przedsiębiorcą. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności przeczące twierdzeniu, iż zlikwidowana w 2006 r. spółka jawna i powstała w 2008 r. (jak podał to pełnomocnik skarżącej na rozprawie) jednoosobowa firma skarżącej, to odrębne podmioty gospodarcze. Faktu tego nie zmienia też to, że spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a była nim skarżąca jako jej wspólnik stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.f. Skoro więc w sprawie nie mogły mieć zastosowania, z uwagi na ich literalne brzmienie, przepisy art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o p.d.f., nadto w sprawie nie zachodzi również tożsamość podmiotowa prowadzących działalność gospodarczą, to wartość początkową wprowadzonego przez skarżącą w 2008 r. do ewidencji firmy środka trwałego winna stanowić wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f.) ustalona w sposób określony w art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 ustawy o p.d.f. Uznając zatem, iż zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów dokonana została z naruszeniem prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował akt ten z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 powyżej cyt. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.