I SA/Gl 1164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant apl. radc. Szymon Fac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. F. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek B. F. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych w 2007 r. odsetek od kredytu bankowego. Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu 13 sierpnia 2008 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W sierpniu 2007 r. Bank w drodze ugody umorzył wnioskodawczyni odsetki karne od spłaconego kredytu w kwocie [...] zł., a w lutym 2008 r. przesłał jej informację PIT-8C. Wnioskodawczyni nadmieniła, że w rozmowie telefonicznej pracownik Banku stwierdził, że informacja ta jest przesłana do wiadomości wnioskodawczyni i dla właściwego urzędu skarbowego, a umorzone odsetki od kredytu nie stanowią dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawczyni wskazała również, że zaciągnięty kredyt został wydatkowany na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zadano następujące pytanie – czy umorzone w 2007 r. odsetki karne w wysokości [...] zł. należało opodatkować podatkiem dochodowym? Zdaniem wnioskodawczyni kwota [...] zł. stanowiła ewentualną kwotę odsetek karnych, gdyby nie zachowała ona planu spłaty odsetek w ratach, jakie wyznaczył jej Bank. Wnioskodawczyni zachowała terminy spłat normalnie przysługujących odsetek, więc Bank odstąpił od naliczania odsetek karnych, tzn. spornej kwoty [...] zł. Wnioskodawczyni uważa, że kwota ta nie stanowi jej przychodu, dlatego nie uwzględniła jej w rocznym zeznaniu podatkowym. Wnioskodawczyni powołała się na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem wnioskodawczyni do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Zmiana charakteru uzyskanego świadczenia kredytowego następuje w wypadku jego umorzenia. Takie umorzenie – jak podkreśla wnioskodawczyni – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast będące przedmiotem zapytanie tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określania sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania powyższych odsetek od nieterminowych spłat kredytów – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Takie odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 48 § 2 i 484 Kodeksu cywilnego nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ dłużnik nie uzyskał przysporzenia. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony dotyczące sposobu opodatkowania umorzonych w 2007 r. odsetek od kredytu bankowego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że wartość umorzonych odsetek karnych od kredytu, wynikająca z wystawionych przez Bank informacji PIT-8C w kwocie [...] zł., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przesyłka zawierająca ww. interpretację indywidualną została wysłana do wnioskodawczyni w dniu 3 września 2008 r. (data pieczęci pocztowej na potwierdzeniu odbioru przesyłki), natomiast do doręczenia stronie interpretacji doszło w dniu 8 września 2008 r. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w ww. indywidualnej interpretacji nie zgodziła się wnioskodawczyni, kierując do organu interpretacyjnego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze na indywidualną interpretację pełnomocnik wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca uznała za nietrafne stanowisko Ministra Finansów wskazane w interpretacji indywidualnej, uznając za prawidłową własną ocenę zawartą we wniosku o udzielenie tejże interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie został przezeń zachowany trzymiesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z czym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym tzw. "interpretacja milcząca", potwierdzająca stanowisko wnioskodawczyni. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Zaakcentowano, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny podniósł, że wniosek o interpretację wpłynął do organu w dniu 13 maja 2008 r., pismo zawierające interpretację wydano w dniu 2 września 2008 r., natomiast pismo to doręczone zostało stronie w dniu 8 września 2008 r. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdzono że interpretację indywidualną wydano po upływie trzymiesięcznego ustawowego terminu. Uznając, że skarga dotyczy dokumentu, który nie wywołuje skutków prawnych (w obrocie prawnym znajduje się bowiem "interpretacja milcząca"), organ interpretacyjny uznał, że jego interpretacja nie może być przedmiotem zaskarżenia, a zatem jest bezprzedmiotowa i jako taka niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z uwagi na okoliczność, że prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania, w pierwszym rzędzie, Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 13 maja 2008 r., dokument – interpretacja indywidualna opatrzony został datą 2 września 2008 r., natomiast jego wysłanie do wnioskodawcy nastąpiło w dniu 3 września 2008 r. (interpretację doręczono w dniu 8 września 2008 r.). Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika, stosownie do regulacji z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zajął również organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, uznając związanie "interpretacją milczącą". Organ interpretacyjny uznał jednak, że skoro skarga dotyczy dokumentu (tj. jego interpretacji indywidualnej), który nie wywołuje skutków prawnych, to nie może on być przedmiotem zaskarżenia, a zatem skarga jest bezprzedmiotowa i jako taka niedopuszczalna. Sąd nie podziela tego stanowiska, uznając jednocześnie żądanie skargi uchylenia interpretacji za zasadne. Skoro bowiem interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, należało ją uchylić, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić bowiem należy, że skarżony akt posiada wszystkie przewidziane przez przepisy elementy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz podjęty został przez właściwy organ i we właściwej procedurze. Interpretacja weszła również do obrotu prawnego poprzez jej skierowanie do wnioskodawcy i doręczenie temuż wnioskodawcy. Okoliczność natomiast, że interpretacja została wydana po terminie, przez co nie wywołuje zamierzonych przez organ skutków prawnych, nie niweczy faktu jej wejścia do obrotu prawnego, pozostawania w tym obrocie, a co za tym idzie możliwości jej zwalczania i usunięcia z tegoż obrotu jako wydanej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie żądania organu interpretacyjnego, tj. odrzucenia skargi, spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, przy jednoczesnym obowiązywaniu "interpretacji milczącej". Stosownie do art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Nie istnieje żaden pozytywny przepis Ordynacji podatkowej, który pozwalałby wymienionemu w art. 14i § 2 organowi podatkowemu oraz organowi kontroli skarbowej uznać za niewiążącą wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną tylko na tej podstawie, że w skierowanej do sądu administracyjnego odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny zawarł informację, że należy stosować "interpretację milczącą". Trzeba przy tym przypomnieć, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny uznał, że brak było podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Minister Finansów nie zdecydował się zatem na zmianę wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny, powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), wiąże użyte w art. 14d Ordynacji podatkowej sformułowanie "wydanie" interpretacji podatkowej z jej doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy. Ponieważ interpretację doręczono w dniu 8 września 2008 r. (fakt bezsporny), organ stwierdził, że wydano ją po upływie 3-miesięcznego ustawowego terminu. Organ jednocześnie nie wskazał, w jakim terminie interpretacja indywidualna winna była być w jego ocenie wydana. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny winien był wydać interpretację indywidualną w terminie do 13 sierpnia 2008 r., tj. w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku od podatniczki (13 maja 2008 r.). Zatem w dacie 2 września 2008 r. (data, którą opatrzono interpretację indywidualną), a tym bardziej 3 września 2008 r. (data wysłania interpretacji wnioskodawczyni) Minister Finansów pozostawał w już zwłoce, mając na uwadze termin wymieniony w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak już zaznaczono, terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak w ocenie Sądu ten ostatni przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1). Sąd stoi na stanowisku, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1, który należy stosować w zw. z art. 14h. Jednakże w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe lub stanowisko strony w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) uniemożliwiają organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji. W przypadku nieuzasadnionego wezwania wnioskodawcy przez organ interpretacyjny do usunięcia braku wniosku o jego uzupełnienie lub poprawienie, nie będzie miał zastosowania przepis art. 14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do określonego w zdaniu 1 tego przepisu terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu informacje zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji były zupełnie wystarczające do jej wydania. Organ interpretacyjny, działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 lipca 2008 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie czy zaciągnięty przez podatniczkę kredyt miał związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tymczasem - zdaniem Sądu - okoliczność ta pozostawała bez znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawczynię we wniosku (zaprezentowany w pierwszej części niniejszego uzasadnienia) nie budzi zastrzeżeń, co do jego kompletności, w stosunku do analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także zadane przez wnioskodawczynię pytanie ("Czy umorzone w 2007 r. odsetki karne w wysokości [...] zł. należy opodatkować podatkiem dochodowym") dotyczy wyłącznie potwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego, a nie stawki opodatkowania (zastosowania stawki liniowej czy też ogólnych zasad opodatkowania). Również stanowisko wnioskodawczyni, uznane za błędne przez organ interpretacyjny (ze względów merytorycznych) nie zawierało braków formalnych. Stąd też wezwanie o usunięcie braków wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione, a w konsekwencji organ winien był wydać interpretację w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku, czego nie uczynił. Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.