I SA/Op 39/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego oddala skargę Skarżąca A Sp. z o.o. w O., obecnie "A" sp. z o.o. w O., w dniu 11 września 2000r. za pośrednictwem agencji celnej "B" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu JDA SAD o nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako X klasyfikując go kodem PCN 300450100 (pozycja 1 SAD) oraz stawką cła 0%. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej tego towaru oraz określił skarżącej kwotę długu celnego. Organ pierwszej instancji uznał, że prawidłowym kodem dla tego produktu jest kod PCN 210690980 ze stawką cła 25%. W uzasadnieniu decyzji omówił podstawę prawną swego rozstrzygnięcia oraz zwrócił uwagę, że X jest produktem zbilansowanym tj. zawiera wszystkie składniki w proporcjach przewidzianych dla określonej grupy wiekowej. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i laktozy. Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza z jego zakresu żywność taką jak odżywki dietetyczne, uzupełniające itd. Komentarz zawarty w wyjaśnieniach do pozycji 3004 przewiduje, że nie dotyczy ona produktów spożywczych zawierających substancje o działaniu leczniczym dodane celem lepszej równowagi żywnościowej, wartości energetycznej lub odżywczej bez odbierania produktowi spożywczego charakteru. W tym przypadku właściwa jest pozycja 2106. Zdaniem organu lekiem w rozumieniu pozycji 3004 nie jest dieta specjalna stosowana w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (nietolerancja mleka krowiego lub laktozy). Natomiast preparat występujący w niniejszej sprawie jest odżywką mającą na celu utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia i jako taki uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej jest wyłączony. Pismem z dnia 30 sierpnia 2003r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji i domagała się m.in. jej uchylenia. Zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zasadnicze zarzuty odwołania skarżącej to naruszenie ORINS (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej) odnośne pozycji 3004 i 2106 Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także pominięcie pozycji 1901 i 3504 podczas taryfikacji. Poza tym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej powołując się na pkt 1 ORINS przewidującym, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, przedmiotowy towar X należało klasyfikować jako lek, o którym mowa w pozycji 3004. Lekiem, w ocenie skarżącej, jest środek leczniczy stosowany do zwalczania stanów chorobowych oraz zapobiegania nim. Przedmiotowy towar spełnia te kryteria ponieważ: a) wskazuje się go do stosowania w razie alergii na białka, biegunki profilaktycznego postępowania profilaktycznego w alergii na białka mleka krowiego; b) jest na receptę, jest zalecany przez lekarza; c) jest podawany osobom chorym i nie należy go podawać osobom zdrowym; d) dystrybuowany jest przez apteki; e) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych; f) to hypoalergiczny preparat dietetyczno – leczniczy przeznaczony do stosowania u niemowląt od 1 miesiąca życia w przypadkach stwierdzania u nich alergii pokarmowych na białka, w diagnostyce i profilaktyce schorzeń, zamieszczony w wykazie leków podstawowych i uzupełniających, który może być przepisywany bezpłatnie itd. Skarżąca powołując się na złożony charakter tego towaru zrzuciła, że organ niewłaściwie ocenił materiał dowodowy w sprawie w sytuacji gdy zawierał on szereg wiadomości specjalnych. Zdaniem skarżącej wiadomości te dowodzą, że taryfikowany preparat jest środkiem przeznaczonym i stosowanym w leczeniu, profilaktyce diagnostyce chorób, a tym samym odpowiada pojęciu "leku", o którym mowa w opisie do pozycji 3004 Taryfy celnej. Skarżąca zwróciła też uwagę na podobieństwa pomiędzy X a "Y", który również jest przez nią produkowany, a przed wszystkim został uznany przez Prezesa GUC za lek w rozumieniu Taryfy celnej. Skarżąca uznała, że w sytuacji gdy produkt odpowiada zarówno pojęciu "żywności" i jednocześnie jest "lekiem" to Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takiego produktu do działu obejmującego leki. Skarżąca na tą okoliczność przytoczyła wypowiedzi specjalistów w tym m.in. z Instytutu Żywności i Żywienia, SGGW, Instytutu Matki i Dziecka itd. i na ich podstawie wywiodła, że uprawnione jest klasyfikowanie X jako leku. Nie podzieliła stanowiska organu, że substancje lecznicze do przedmiotowego preparatu zostały dodane w celu poprawienia jego wartości energetycznej lub odżywczej. Jej zdaniem dokonano tego celem uzyskania właściwości leczniczych. Nie zgodzono się również z uznaniem tego preparatu za odżywkę, gdyż ma on funkcję leczniczą i profilaktyczną. Przedmiotem zarzutu skarżącej był też brak rozważenia możliwości zakwalifikowania X do pozycji 1901 Taryfy celnej. Natomiast produkt ten jest przetworem z mączki sojowej i skrobi, o których mowa w tej pozycji. Zdaniem skarżącej nie ma konieczności aby towar zawierał składniki wprost wymienione w tej pozycji gdyż dopuszczalne jest zawieranie ich przetworów. Jako przetwór strona skarżąca rozumie "przeróbkę", "modyfikację" składników. Potwierdzenie tego stanowiska, jej zdaniem, zawierają Wyjaśnienia do Taryfy celnej gdzie pozycja 1901 obejmuje preparaty "na bazie mleka" nie zaś preparaty "zawierające mleko". Na tej podstawie skoro X jest przetworem mączki sojowej i skrobi to podlega on zapisom tej pozycji. Organ tego nie rozważał w swoim rozstrzygnięciu tego zagadnienia podczas, gdy izobat białka sojowego jest następstwem obróbki mączki sojowej, a syrop glukozowy skrobi. Kolejnym argumentem strony za taką taryfikacją było powołanie się na konkurencyjny towar o nazwie "Z" powołany w opinii klasyfikacyjnej do pozycji 1901. Skarżąca nie zaakceptowała również klasyfikacji tego towaru pod pozycję 2106 która jest o tyle szczególna, że zawiera przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, co sprawia, że warunkiem przypisania do niej towaru jest uznanie, że stanowi on żywność, gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną. Jej zdaniem komentarz do Wyjaśnień do Taryfy celnej jasno wskazuje, że preparaty uzupełniające dietę (z j. ang. food suplements) są wyłączone z pozycji 2106 i komentarz odsyła w tej części do pozycji 3003 i 3004. Także uwaga 1 (f) do działu 21 wyklucza możliwość uwzględnienia pozycji 2106 w stosunku do spornego towaru. Dodatkowo zwrócono uwagę na hipotetyczną możliwość zakwalifikowania towaru do pozycji 3504 ponieważ izolat białka sojowego nadaje temu towarowi zasadniczy charakter. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 21 listopada 2003r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji w kwestii dokonanej przez niego taryfikacji towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. W wyniku rozpoznania skargi skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2005r. w sprawie sygn. akt 3 I SA/Wr 3422/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano organowi drugiej na potrzebę poczynienia, w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, ustaleń czy zachodzą przewidziane prawem okoliczności uzasadniające wyłączenie przedmiotowego towaru z leków taryfikowanych do pozycji 3004 , z uwzględnieniem jej wykładni (ustalenie celu użycia składników oraz składnika zasadniczego), wyjaśnień sądu oraz w oparciu o wiadomości specjalne dostarczone przez biegłego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy do ponownego rozpatrzenia sprawy – decyzją z dnia 27 listopada 2008r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2003r. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że przedmiotowy towar o nazwie X stanowi preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno –leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy; dieta w proszku, kompletna pod względem odżywczym, zbilansowana, o składzie optymalnym dla potrzeb dziecka, normokaloryczna, normobiałkowa; dieta eliminacyjna gdzie białko mleka krowiego oraz laktoza została zastąpiona izolatem białka sojowego oraz laktozy. Odniesiono się też do funkcji i zastosowania tego preparatu. W tej kwestii oparto się na ustaleniach poczynionych przez biegłego A.S., że przedmiotowy preparat nie tylko zwalcza choroby lub zapobiega ich wystąpieniu ale także zapobiega występowaniu objawów choroby i ich powikłań. To jest gówna funkcja tego preparatu. Jednocześnie stanowi on pożywienie w stanach chorobowych. Zwrócono przy tym uwagę na okoliczności dotyczące świadectw rejestracji preparatu wydanych przez Ministerstwo Zdrowi i Opieki Społecznej oraz tego, że w ocenie biegłego w tym preparacie nie występuje substancja czynna właściwa lekom gdyż jest on stosowany w leczeniu żywieniowym. Organ w ślad za biegłym W. K. przywołał proces technologiczny powstawania preparatu. Poczyniono też rozważania co do izolatu białkowego sojowego, który decyduje o zastosowaniu tego produktu. Powstaje on poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka, a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. Organ do ustalonego stanu towaru zastosował przepisy prawa celnego opierając rozstrzygnięcie m.in. o art. 13 §1 i art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej jako: [K.c.], §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 107, poz. 1217) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 74 poz. 830 ze zm.). Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Podał przy tym, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowią zarówno reguły wykładni jak też są przepisami prawa. Zasadnicze stanowisko organu sprowadza się do tego X, mimo, że może zostać uznany za lek o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym oraz, że jest zarejestrowany jako lek na gruncie przepisów farmaceutycznych, nie może być klasyfikowany pod pozycję 3004 ze względu na uwagę 1a do działu 30. Odniesiono się także do wskazywanej w odwołaniu kwestii klasyfikacji preparatów z serii "Y", "P" i "S" jako leki. Przyznano wprawdzie że dokonane przez Biegłego A. S. porównanie X z powyższymi preparatami wskazywało na bark istotnych różnic, jednakże w ocenie organu błędna była wcześniejsza praktyka klasyfikowania tych preparatów jako leków. Odwołano się w tej kwestii porównawczo do praktyki klasyfikowania tych preparatów przez organy celne innych państw członkowskich Wspólnoty. W dalszej części uzasadnienia dokonano szczegółową analizę X pod kątem ewentualnego sklasyfikowania go do pozycji 1901 obejmującą ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej, niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ponieważ nie jest przetworem z żadnych z tych produktów, w szczególności nie jest przetworem ze skrobi ani przetworem z mleka, nie zawiera bowiem żadnego naturalnego składnika mlecznego. Przyznano wprawdzie, iż przedmiotowy towar ma charakter przetworu spożywczego , co wynika już z faktu, że jest kompletną dietą, jednakże istotna jeszcze dla tej klasyfikacji była kwestia, czy towar stanowił przetwór spożywczy z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji oraz czy nie jest on gdzie indziej nie wymieniony , ani nie wyłączony. Dokonując ocenę składu preparatu X i opierając się na opinii biegłego W. K. końcowo stwierdzono, iż preparat ten jest przetworem izolatu białka sojowego oraz syropu glukozowego, a mąka sojowa oraz skrobia nie są jego składnikami. Nie są również składnikami użytymi do jego produkcji. Za klasyfikacją towaru do pozycji 1901 nie przemawiało też wskazywane przez stronę jego podobieństwo do preparatu Z. Wprawdzie biegły A S. nie stwierdził radykalnych różnic obu preparatów w odniesieniu do ich przeznaczenia, jednakże różnice te występują już przy porównaniu ich składu (17 odmienności), a to w ocenie organu jest już wystarczające do uznania, że możliwa była ich odmienia klasyfikacja. Natomiast w ocenie organu za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym - ze względu na swój skład, funkcje oraz sposób technologicznego wytworzenia. Nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi oraz jest do pogodzenia z tym w drodze jakiej obróbki powstał oraz w drodze jakie obróbki będzie nadawał się do spożycia. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (O.p) w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności wskazano na naruszenie: • art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; • art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; • naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. • naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania. Swoje zrzuty skarżąca skoncentrowała na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na kwalifikację towaru pod pozycję 3004 Taryfy celnej ponieważ jest on lekiem tam wymienionym i ma przeznaczenie terapeutyczne i profilaktyczne. Możliwe jest również zaliczenie tego produktu do pozycji 1901 ponieważ jest ona w znacznej mierze podobny do produktu Z wymienionego w opinii klasyfikacyjnej do tej pozycji. Mimo tego stosują regułę 3(a) ORINS pozycja ta winna jednak ustąpić pozycji 3004. Powyższe jednak sprawia, że wykluczona jest zupełnie możliwość zaliczenia towaru do pozycji 2106. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca zaprezentowała pogląd, że organ drugiej instancji nie mógł uzupełnić postępowania dowodowego w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy. Sytuacja ta narusza art. 229, art. 233 §2 i art. 127 O.p. Odnośnie szczegółowych rozważań co do poszczególnych pozycji Taryfy celnej to skarżąca zrzuciła, że organ wadliwie ocenił opinię biegłego A. S., a przy tym naruszył też przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ powinien był bowiem uznać w jej świetle, że jeżeli produkt odpowiada pojęciu "żywności" a jednocześnie jest "lekiem" to winien być sklasyfikowany jako lek. Skarżąca nie zgodziła się z zasadniczą tezą organu odwoławczego dotyczącą rozumienia działu 30 Taryfy celnej, sposobów jego stosowania oraz przyjęcia, że decydujące znaczenia ma uwaga 1(a) do tego działu przewidująca, że nie obejmuje on żywności, odżywek dietetycznych itd. Jej zdaniem organ zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez WSA we Wrocławiu zamiast koncentrować się na wykładni Taryfy winien uzyskać i odczytać wiadomości specjalne o produkcie. Skarżąca przedstawiła również tok rozumowania, które w jej ocenie jest dopuszczalne, lecz nie daje się pogodzić ze stanowiskiem organu, a to powołując się na uwagę 1(f) do działu 21 i 1(c) do działu 19 i 1(a) do działu 35. Natomiast samą uwagę 1(a) do działu 30 skarżąca również odczytała inaczej, a to, że dotyczy żywności o działaniu zbliżonym do terapeutycznego i profilaktycznego, występują również inne preparaty stosowane np. w anemii żywieniowej, wobec których opinie klasyfikacyjne są dla skarżącej korzystne, a przez organ zostały celowo pomięte. Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że X skoro posiada właściwości lecznicze to nie jest tylko i wyłącznie żywością. Ta jego funkcja jest decydująca, na nią też uwagę zwrócił biegły A. S. jednak organ tą część materiału dowodowego rozważył nieprawidłowo. Co do klasyfikacji tego towaru pod pozycję 1901 to hipotetycznie przyjmując, że pozycja 3004 najbardziej właściwa nie jest to, jednocześnie zaliczenie go do pozycji 1901 uniemożliwia klasyfikację pod pozycję 2106 gdzie zalicza się, że produkty spożywcze "gdzie indziej nie włączone". Zdaniem skarżącej preparat ten stanowi przetwór skrobi i mąki, o których mowa w tej pozycji. W tym kontekście skarżąca również powołała się na produkt Z. Towary te, jak podaje, są podobne i analogiczne. Stanowisko przeciwne jest nie do zaakceptowania w sytuacji gdy biegły A. S. podał, że różnice między tymi produktami dotyczą marginalnych składników, a nie całych produktów. Skarżąca zaproponowała również klasyfikację towaru do pozycji 3504 co również wyklucza zastosowanie pozycji 2106. Prowadzi do tego reguła 3(b) ORINS po wcześniejszym pominięciu pozycji 3004 i 1901. Posłużono się przy tym kryterium "komponentu o zasadniczym charakterze". Zgodnie z opinią biegłego W. K. w tym przypadku jest to izolowane białko soi. Wówczas klasyfikacja towaru pod pozycję 3504 na podstawie reguły 3(b) ORINS nie będzie sprzeczna z regułą 1 ORINS, a brak sprzeczności oznacza zgodność z brzemieniem tej pozycji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu w obszernej odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie wraz z argumentacją przywołaną w uzasadnieniu decyzji na jego poparcie, wnosząc o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) co do konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność uzupełnienia tych ustaleń wynikła głównie z tego, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc nie spełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a] Zdaniem Sądu podnoszone przez skarżącą zarzuty względem decyzji organu okazały się nieuzasadnione, a również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona niezależnie do zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest taryfikacja towaru objętego celną procedurą dopuszczenia do obrotu pod odpowiedni kod Taryfy celnej celem zastosowania odpowiedniej stawki cła. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim ustalenie stanu towaru, o którym mowa w art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1); klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§5 i 6), minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają charakter norm prawnych (§7), zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego, materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowiły, zastosowane prawidłowo przez organy celne przy uwzględnieniu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, przepisy Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), zwane Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zwane Wyjaśnieniami. Spór między stronami koncentrował się wokół prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru pod nazwą X. Zaskarżoną do Sądu decyzją celny organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję uznającą dokonane w dniu 11 września 2000r. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wspomniany produkt klasyfikując pod pozycję 2106 Taryfy celnej zamiast - jak domagała się tego skarżąca - pod pozycję 3004 ewentualnie pozycje 1901 lub 3504. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie klasyfikacji celnej wyrobu. Rozważając zarzuty podnoszone na tym tle zwrócić należy uwagę na kwestie zasadnicze, które zdaje się umknęły stronom postępowania podczas ich obszernych rozważań. Klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)", to znaczy z regułami 2-6. W zakresie towaru X przyjęta przez organy, a kwestionowana przez stronę pozycja 2106 Taryfy celnej, co wynika z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do pozycji 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Zanim jednak nastąpi przejście do szczegółowych rozważań taryfikacyjnych konieczne jest zwrócenie uwagi na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 P.p.s.a, którego naruszenie strona skarżąca objęła swym zarzutem. Przepis ten przewiduje, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie pierwotna decyzja organu celnego odwoławczego została skasowana przez WSA we Wrocławiu, który nakazał, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ ustalił czy zachodzą przewidziane prawem okoliczności uzasadniające wyłączenie przedmiotowego towaru z leków taryfikowanych do pozycji 3004 mając na względzie jej wykładnię (ustalenie celu użycia składników oraz składnika zasadniczego) oraz wyjaśnienia dokonane przez sąd i wiadomości specjalne dostarczone przez biegłego. Zdaniem Sądu procedującego obecnie w niniejszej sprawie organ celny odwoławczy wywiązał się z tego zadania w sposób nienaruszajacy przepisów prawa. Skarżąca sugerowała, że nieprzydatne w tym zakresie są ponowne rozważania taryfikacyjne. Oczywiście ich rozmiar w decyzji może nastręczać trudności w uchwyceniu istoty sprawy jednak ze względu na jej charakter, nie sposób w tym zakresie uciec od rozważenia tych pozycji taryfikacyjnych, które znajdują się w polu zainteresowania ze względu na stan przedmiotowego towaru. W tym kontekście Sąd rozważył też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżącej umknęła niezwykle ważka kwestia, że z tą zasadą związana jest zasada aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób czytelny zasadę tą wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że zgodzić się należy z celnym organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniem WSA we Wrocławiu który, co należy podkreślić wyeliminował z obrotu prawnego wyłącznie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym o jego składzie, zastosowaniu i technologii produkcji – stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych - została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Wracając do głównego nurtu rozważań, Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił stan towaru bazując na wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wspomniane opinie biegłych. Przypomnieć należy, że stan towaru ma decydujące znaczenie podczas procesu taryfikacyjnego. W pojęciu "stanu towaru" mieszczą się jego skład, składniki, rola poszczególnych składników, zastosowanie towaru oraz jego funkcje. W sprawie ustalono zatem, że przedmiotowy towar o nazwie X stanowi preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno –leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy; dieta w proszku, kompletna pod względem odżywczym, zbilansowana, o składzie optymalnym dla potrzeb dziecka, normokaloryczna, normobiałkowa; dieta eliminacyjna gdzie białko mleka krowiego oraz laktoza została zastąpiona izolatem białka sojowego oraz laktozy. W zakresie funkcji i zastosowania ustalono, że przedmiotowy preparat zwalcza choroby i/lub zapobiega ich wystąpieniu, a także zapobiega występowaniu objawów choroby i ich powikłań. Jednocześnie stanowi on pożywienie w stanach chorobowych. Celem odczytania roli poszczególnych składników preparatu, wykorzystując wiadomości specjalne dostarczone przez biegłych ustalono, czym jest izolat białka sojowego, który wpływa na zalety stosowania tego produktu. Powstaje on poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub maki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka, a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. Dodatkowo w tym preparacie nie występuje substancja czynna właściwa lekom gdyż jest on stosowany w leczeniu żywieniowym. Mając tak ukształtowany obraz towaru – stan towaru Sąd skontrolował, czy organ celny dokonał jego prawidłowej klasyfikacji do pozycji Taryfy celnej. Zgodnie z wytycznymi WSA we Wrocławiu organ skoncentrował się na pozycji 3004 negatywnie odpowiadając na pytanie, czy przedmiotowy produkt jest lekiem, pozwalającym na zakwalifikowanie do tej pozycji. WSA we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności produktem spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Nie można tracić z pola widzenia, że do funkcji preparatu zalicza się to, że jest on pożywieniem w stanach chorobowych. A do jego cech należy m.in. brak substancji czynnej właściwej lekom z tego powodu, że stosowany w leczeniu żywieniowym. Okoliczności te mają decydujące znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany ani pod pozycją 3004 (o czym szerzej mowa będzie poniżej), ani pod pozycjami 1901 i 3504. Należy zgodzić się z organem, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Sąd zwraca uwagę, że wykładnia przepisów prawa nie może rozmijać się z regułami języka polskiego. Do cech tego produktu należy "odżywianie" gdyż jest on "pożywieniem" w stanach chorobowych. Jest także stosowany w leczeniu "żywieniowym". Wszystkie te zwroty pochodzą od słowa "życie" i znaczą tle co "odżywiać" czyli "karmić". W związku z tym są one spójne z użytym w uwadze 1 (a) do działu 30 zwrotem "żywność" oraz "odżywka". To sprawia, że gdy tylko towar te cechy posiada, to zgodnie z zapisem tej uwagi oraz reguły 1 ORINS do leków z pozycji 3004 nie może zostać zaliczony. Ponieważ nie jest też przetworem ze skrobi, mączki ani z mleka, nie może być taryfikowany również pod kolejną wskazywaną przez skarżącą pozycją 1901. Ustalono bowiem niespornie, że jest to preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno –leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy. Jedynie skarżąca twierdziła, że produkt ten jest przetworem z mączki sojowej i skrobi, o których mowa w pozycji 1901. Zdaniem skarżącej nie ma konieczności aby towar zawierał składniki wprost wymienione w tej pozycji gdyż dopuszczalne jest zawieranie ich przetworów. Jako przetwór strona skarżąca rozumie "przeróbkę", "modyfikację" składników. Z poglądem tym nie można się zgodzić gdyż jest on nieprecyzyjny. W pozycji 1901 użyto pojęcia "przetwory", nie definiując go na użytek tej pozycji. Stąd celowe jest posiłkowanie się przy odkodowaniu znaczenia tego pojęcia, znaczeniem tego zwrotu używanym w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, opracowanym na podstawie wspólnej bazy dwóch najważniejszych słowników Wydawnictwa Naukowego PWN: Uniwersalnego słownika języka polskiego i Wielkiego słownika wyrazów obcych, dostępnego w wersji internetowej pod adresem http://sjp.pwn.pl/ słowo "przetwór" oznacza produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę. Stąd wywieść można, że przekształcenie, przeróbka obrazuje się w relacji: surowiec – przetworzenie – produkt. Na gruncie niniejszej sprawy taka relacja nie występuje. Omawiany izolat białka sojowego powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. W związku z tym droga od tych składników poprzez ich przetwarzanie do uzyskania produktu jest w sensie prawnym zbyt długa i obejmuje ona również inne fazy procesu produkcyjnego na tyle doniosłe, że wykluczone jest uznanie, że produkt jest przetworem tych składników. Odrębną kwestią jest pogląd co do znaczenia zaliczenia preparatu o nazwie handlowej Z do kodu PCN 1901 10 00 0. Klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r.) i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego. Stała się więc obowiązującym prawem do dnia utraty mocy - 9 maja 2003 r., zarówno dla organów celnych jak i importerów. Po tej dacie jednak Z została zaklasyfikowana do innej pozycji celnej. NSA zajmował się już tą problematyką, i w uzasadnieniach wyroków zapadłych na gruncie tamtych spraw, zwrócił uwagę, że możliwe jest wykluczenie towaru spod pozycji 1901 gdy należycie ustalona zostanie rola poszczególnych składników go tworzących. Jak już wyżej wspomniano Sąd podziela pogląd, że podczas stosowania reguł ORINS trzeba mieć na względzie funkcję preparatu oraz jego składników. Wychwytując istotę wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych organ nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów prawidłowo ustalił – o czym już był mowa - że przedmiotowy preparat zwalcza choroby i/lub zapobiega ich wystąpieniu, a także zapobiega występowaniu objawów choroby i ich powikłań. Stanowi on jednocześnie pożywienie w stanach chorobowych. Na tej podstawie nie można przyjąć – nawet uznając ten produkt za lek, że może być on zaliczony do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a do działu. Twierdzenie o możliwości taryfikowania produktu pod pozycją 1901 nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji nie tylko z ustaleniami opinii biegłego ale także w zestawieniu z regułą 2 i 3 ORINS, według których rozszerzenie pozycji odnoszącej się do określonego materiału lub substancji na mieszaniny, w skład których ten materiał lub substancja wchodzi, jest możliwe z uwzględnieniem zasadniczego charakteru towaru. Opis pozycji 1901 nie odpowiada zasadniczemu charakterowi produktu, który wskutek zaawansowanego technicznie przetworzenia produktów wyjściowych jest pożywieniem w stanach chorobowych. Sąd zauważa, że przepisy celne mimo, że mają formę Taryfy lub też wyjaśnień do niej to nie tracą waloru powszechnie obowiązujących norm. Nauka prawoznawstwa w tym zakresie przewiduje, że cechują się one pewnym poziomem abstrakcji i ogólności. Natomiast podczas procesu subsumcji, normy ogólne zostają przypisane do konkretnych zdarzeń z rzeczywistości. Mimo, że wątek ten ma charakter nader akademicki, to o tyle jest istotny w niniejszej sprawie, że użycie w przepisach konkretnego produktu niejako celem przykładu (Z) nie powoduje jeszcze, że wykładnia takiego przepisu (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r.) ma z góry ustalony i stały kierunek. Przeciwnie, dowodem nieprawdziwości tego stanowiska jest, że prawodawca ostatecznie zrezygnował z egzemplifikowania tej części wyjaśnień do Taryfy celnej za pośrednictwem konkurencyjnego dla skarżącej produktu Z. To sprawia, że organy celne jako wartość nadrzędną podczas procesu stosowania przepisów prawa winny mieć zasadę swobodnej oceny dowodów oraz ogólne reguły wykładni norm prawnych, gdyż przede wszystkimi tymi wymogami są one związane. W niniejszej sprawie naruszeń w tym zakresie nie stwierdzono. Dokonując ocenę porównawczą preparatów X i Z organ odwoławczy, w ślad za opinią biegłego A S. , wskazał iż mimo istnienia w pewnych aspektach podobieństwa obu towarów , to jednakże występują także istotne różnice , w szczególności co do ich składu, które końcowo przesądzają o tym, iż błędne było stanowisko skarżącej o klasyfikowaniu X w sposób tożsamy jak Z. W świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności , przy uwzględnieniu treści przeprowadzonego na tą okoliczność dowodu z opinii biegłego, stanowisko organu okazało się prawidłowe. Jedynie na marginesie, można zauważyć, iż powodem sporu dotyczącego ewentualnego podobieństwa spornego preparatu do Z, było przykładowe wymienienie tego ostatniego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. Wprawdzie jak wskazywała skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2.10.2002r sygn. akt I SA/Wr 1800/01 (wydany w innej sprawie), iż dopóki treść wyjaśnień do taryfy celnej zawierała w opisie pozycji 1901 Z, to na przeszkodzie zastosowania tego samego kodu PCN do innego analogicznego towaru mogłoby stanąć jedynie wykazanie przez organy celne radykalnych różnic pomiędzy oboma preparatami, to jednakże w ocenie Sądu orzekającego w obecnie rozpoznawanej sprawie, przy istnieniu różnic obu porównywanych towarów, nadrzędnym wskazaniem dla organów celnych przy klasyfikowaniu towaru, winno być brzmienie samej pozycji 1901. Na tą okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2008r sygn. akt I GSK 643/07. Wreszcie nie jest także trafny zarzut naruszenia reguły 3(b) ORINS przy wykluczeniu możliwości zakwalifikowania towaru do pozycji 3504. Przeciwnie – reguła ta, nakazująca do towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, wyklucza tym samym możliwość taryfikowania dietetycznego środka spożywczego dla ludzi pod pozycją obejmującą surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, jak peptony, substancje białkowe, proszek skórzany. Organ zastosował więc reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru po pozycję 1901 konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Warunkiem zastosowania reguły 1 jest to, aby klasyfikacja wedle tej reguły była zgodna z brzmieniem pozycji i uwag o ile nie są one sprzeczne z ich treścią zgodnie z dalszymi regułami. W ten sposób klasyfikacja wyrobu do pozycji 2106 odbyła się z tego względu, że odpowiadał on jej brzmieniu tj. jest produktem spożywczym i nie został włączony do innej pozycji szczególnie 1901 z przyczyn, o których mowa powyżej. Następnie celem zachowania zgodność z dalszymi regułami organ zważył, czy kolejna reguła 2b nie przyniesie jednoznacznego rozwiązania. Jednak tak się nie stało gdyż w sprawie występuje mieszanina, o której mowa w tej regule, co nakazywało posłużenie się regułą 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszy zwrot "pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie" czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do dwóch pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było. Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania także reguła 3c nakazująca przyjąć pozycję ostatnią z możliwych do zastosowania gdyż poza pozycją 2016 innych pozycji możliwych do zastosowania w tej sprawie nie ma. W związku z tym organ stosując regułę 1 dokonał klasyfikacji towaru pod pozycję 2106 zachowując przy tym zgodność z brzmieniem pozycji i uwag przy braku sprzeczności z jej treścią zgodnie z dalszymi regułami. Zatem wobec tak przeprowadzonego procesu klasyfikacji Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni reguł ORINS oraz ich niewłaściwego zastosowania. Stąd dokonane zgłoszenie celne odżywki dla dzieci X klasyfikowanej do pozycji wg. kodu PCN 300450100 należało uznać za nieprawidłowe. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (Dział 21 - "różne przetwory spożywcze") gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 Taryfy zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Jedynie końcowo, można zauważyć, iż przeprowadzona przez organy celne bardzo szczegółowa klasyfikacja X oraz poczynione przez nie rozważania na tle ewentualnych wskazywanych przez samą skarżącą poszczególnych pozycji Taryfy Celnej, możliwych w jej ocenie do zastosowania wobec spornego towaru, w wsteczności doprowadziły do konkluzji, iż prawidłowym dla tego produktu kodem PCN jest 210690980, ten sam jaki został wskazany przez samego producenta D z Holandii. Oczywiście sposób sklasyfikowania towaru przez eksportera (w tym wypadku także producenta) nie ma bezpośredniego przełożenia na stanowisko importera, który samodzielnie dokonuje zgłoszenia celnego towaru, jednakże dziwić może fakt, iż samo wprowadzenie tworu na polski obszar celny, może powodować tak istotne zmiany w jego taryfikacji celnej. Na zakończenie Sąd zwraca uwagę, że chociaż niejednokrotnie zaklasyfikowanie importowanego towaru do określonej pozycji, podpozycji lub kodu Taryfy może - w ramach wprowadzonej w życie stosowną umową międzynarodową Nomenklatury Scalonej, przyjętą także przez polskie przepisy celne - budzić określone trudności czy wątpliwości, to jednak powołana Nomenklatura wraz z Ogólnymi Regułami jej interpretacji oraz stosownymi aktami wykładni dokonywanymi przez wyspecjalizowane organy organizacji międzynarodowych, zapewniają międzynarodową jednolitość stosowania przepisów prawa celnego. W tym celu organ podatkowy celowo badał klasyfikację innych produktów o takim samym zastosowaniu. Strony bowiem zawartych umów międzynarodowych, w tym Polska, zobowiązały się m. in. do tego, że w stosunku do nich, ich taryfy celne i nomenklatury statystyczne będą zgodne z Systemem Zharmonizowanym. Zobowiązanie to sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Światową Organizację Celną czy też przez jej wyspecjalizowane organy (agendy) nabrały dla krajowych organów celnych (podatkowych) charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniana w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Jest to konieczny warunek do urzeczywistnienia celów jednolitości prawa celnego, a poza tym jest to zgodne z intencjami Rady Ministrów, jakimi kierowała się ona przy wykonaniu ustawowego upoważnienia do określania stawek celnych, opierając je na nazewnictwie i zasadach interpretacji wywodzących się ze Scalonej Nomenklatury Określania Towarów (por. wyrok SN z dn. 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96 - opubl. OSNAP z 1997 r. nr 11, poz. 185). Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w Konstytucji RP, gdzie w jej art. 9 stwierdzono, że Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Z uwagi na przedstawione okoliczności Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i dlatego na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił