I GSK 487/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Cezary Pryca (spr.) NSA Józef Waksmundzki Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 39/09 w sprawie ze skargi N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O.kwotę 2067 (dwa tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 39/09 oddalił skargę N. Z. P. spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Dnia 11 września 2000 r. skarżąca O. –N. Sp. z o,o, J.V. w O. (obecnie N. Z. Produkcyjne Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej "Bebilon sojowy 2", klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0% Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [..] sierpnia 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "Bebilon sojowy 2" oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określając prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 25%. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że "Bebilon sojowy 2" jest produktem zbilansowanym tj. zawiera wszystkie składniki w proporcjach przewidzianych. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i laktozy. Zdaniem organu lekiem w pozycji 3004 nie jest dieta specjalna stosowana w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą - nietolerancja mleka krowiego i laktozy. Preparat "Bebilon sojowy 2" jest odżywką mającą na celu utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia i dlatego należało go zaklasyfikować do pozycji 2016. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że przedmiotowy towar jest lekiem, gdyż służy do zwalczania stanów chorobowych i zapobiegania im oraz jest produktem wpisanym do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, jest zalecany przez lekarza, dostępny na receptę, podawany osobom chorym oraz dystrybuowany w aptekach. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 21 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi na decyzję Prezesa GUC wyrokiem z dnia [...] listopada 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 3422/03 uchylił tę decyzję. Sąd wskazał, że w ramach ponownego rozpatrywania sprawy konieczne jest przeprowadzenie ustaleń, czy zachodzą przewidziane prawem okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków ratyfikowanych do pozycji 3004 z uwzględnieniem jej wykładni oraz w oparciu o wiadomości specjalne dostarczone przez biegłego. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. wydaną na skutek orzeczenia Sądu I instancji Dyrektor izby Celnej w O. w oparciu o opinię biegłego A. S. przyjął, że preparat "Bebilon – sojowy 2" pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne (równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym).Organ podkreślił, że nieuzasadnione jest zaliczanie go do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Organ podniósł, że biegły A. S. nie zajął jednoznacznego stanowiska w ocenie, która funkcja jest nadrzędna: lecznicza, czy odżywcza. Organ zwrócił uwagę na fakt rejestracji produktu jako leku, jednakże wg opinii biegłego w preparacie tym nie występuje substancja czynna właściwa lekom, gdyż jest on stosowany w leczeniu żywieniowym. Organ wziął pod uwagę również opinię biegłego W. K. W ocenie organu za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że jest on przetworem spożywczym - ze względu na swój skład, funkcję oraz sposób technologicznego przetworzenia. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi spornego produktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę spółki N. na tę ostateczną decyzję. Zdaniem Sądu I instancji organ celny odwoławczy nie naruszył przepisów prawa przy ponownym wydawaniu decyzji. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd zaznaczył, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych jest zgodne z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60) Na gruncie tej sprawy uzupełnienie materiału dowodowego - zgodnie ze wskazaniem WSA we W. o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym o jego składzie i zastosowaniu - stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych - została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany ani pod pozycją 3004, ani pod pozycjami 1901 i 3504. Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Sąd zwrócił uwagę, że wykładnia przepisów prawa nie może rozmijać się z regułami języka polskiego. Do cech tego produktu należy "odżywianie" gdyż jest on "pożywieniem" w stanach chorobowych. Jest także stosowany w leczeniu "żywieniowym". Zwroty te są spójne z użytym w uwadze 1 (a) do działu 30 zwrotem "żywność" oraz "odżywka". To sprawia, że gdy tylko towar te cechy posiada, to zgodnie z zapisem tej uwagi oraz reguły 1 ORINS do leków z pozycji 3004 nie może zostać zaliczony. Sąd I instancji zaznaczył, iż "Bebilon sojowy 2" nie jest też przetworem ze skrobi, mączki ani z mleka i nie może być taryfikowany również pod kolejną wskazywaną przez skarżącą pozycją 1901. Ustalono bowiem niespornie, że jest to preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno - leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy. W zakresie funkcji i zastosowania ustalono, że przedmiotowy preparat zwalcza choroby/lub zapobiega ich wystąpieniu oraz objawów choroby i powikłań. Jednocześnie uznano, że stanowi on preparat żywieniowy w stanach chorobowych. Zdaniem Sądu I instancji odrębną kwestią jest pogląd co do znaczenia zaliczenia preparatu o nazwie handlowej Humana SL do kodu PCN 1901 10 00 0. Klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r.) i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego. Stała się więc obowiązującym prawem do dnia utraty mocy - 9 maja 2003 r., zarówno dla organów celnych jak i importerów. Po tej dacie jednak Humana SL została zaklasyfikowana do innej pozycji celnej. Sąd wyraził pogląd, że podczas stosowania reguł ORINS trzeba mieć na względzie funkcję preparatu oraz jego składników. Wychwytując istotę wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych organ prawidłowo ustalił że przedmiotowy preparat zwalcza choroby i/lub zapobiega ich wystąpieniu stanowiąc jednocześnie pożywienie w stanach chorobowych. Dokonując oceny porównawczej preparatów "Bebilon sojowy 2" i Humana SL organ odwoławczy, w ślad za opinią biegłego A. Stawarskiego wskazał, iż mimo istnienia w pewnych aspektach podobieństwa obu towarów, to jednakże występują także istotne różnice, w szczególności co do ich składu, które końcowo przesądzają o tym, iż błędne było stanowisko skarżącej o klasyfikowaniu "Bebilonu sojowego 2" w sposób tożsamy jak Humana SL. W świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności przy uwzględnieniu treści przeprowadzonego na tą okoliczność dowodu z opinii biegłego, stanowisko organu okazało się prawidłowe. W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c a także art. 151 p.p.s.a.przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi kasacyjnej oraz błędne uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, tj. nie naruszała przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 127, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygniecie sprawy jedynie przez organ odwoławczy. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3422/03; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: - przepisów prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, że "Bebilon sojowy 2" jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewyłączonych. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej zawartymi w załączniku i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że "Bebilon sojowy 2" nie jest towarem podlegającym klasyfikacji do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. - art. 85 § 1 oraz 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do tego kodu dotyczącą towaru Humana SL zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, i uznanie "Bebilonu sojowego 2" za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0. - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie i uznanie, że "Bebilon sojowy 2" nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02, - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, - przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 129 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 2106 i kodem PCN Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że "Bebilon sojowy 2" jest towarem zaklasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej tzn. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie wyłączonych, 5. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, i opinią do kodu PCN 1901 10 00 0 dotyczącą towaru Humana SL zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia– przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 500 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 8. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej; 9. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "Bebilon sojowy 2" nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej; 10. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, gdyż z żądnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że: - pomiędzy "Bebilonem sojowym 2" a Humaną SL w pewnych aspektach występuje podobieństwo obu towarów, jednakże występują między nimi istotne różnice w szczególności co do ich składu - produkt "Bebilon sojowy 2" będący bezspornie mieszanina nie posiada komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu 11. naruszenie prawa materialnego –tj. art. 217 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, co oznacza, że przepis ten jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim ustala samodzielnie wysokość stawki daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz został wydany na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej. 12. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 wskazanego w podstawie prawnej decyzji I instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) – Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom spółki wnoszącej skargę kasacyjną spornego towaru nie da się zaklasyfikować do pozycji 3004, 1901 lub 3504, a wobec tego właściwy była klasyfikacja w pozycji 2106. Z akt sprawy wynika, że sporny towar ma cechy zarówno produktów leczniczych, jak i produktów żywnościowych. Wbrew twierdzeniom spółki wnoszącej skargę kasacyjną, organy celne i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać ten zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim naruszono przepisy postępowania w części dotyczącej ustaleń faktycznych. Stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych (akta wspólne) znajduje się opinia wydana przez biegłego lekarza – dr nauk med. A. S. z dnia 16 lipca 2007 r. odnosząca się m.in. do przedmiotowego towaru o nazwie "Bebilon sojowy 2". W opinii tej biegły stwierdza w szczególności, że: - jeżeli przedmiotowe preparaty są stosowane u dzieci chorych na zlecenie lekarza i pod jego nadzorem, to należy uznać, że spełniają one funkcje leczniczą poprzez zapobieganie wystąpieniu objawów związanych z chorobami i ich powikłaniami, - na podstawie dokumentacji rejestrowej, informacji podanych przez producenta i zawartych na opakowaniach w/w preparatów oraz w oparciu o wiedze i praktykę medyczna oraz dane z zakresu literatury medycznej można wszystkie w/w preparaty zaliczyć do grupy tych produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorób występujących u ludzi lub podawane są człowiekowi celem postawienia diagnozy, - przedmiotowe preparaty są przeznaczone przede wszystkim dla chorych niemowląt i małych dzieci, u których powinny być stosowane na zlecenie lekarza i pod jego nadzorem, - preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, oprócz spełniania przez nie funkcji leczniczej są także preparatami o charakterze żywnościowym, - na ograniczenia w dystrybucji preparatu poprzez ich sprzedaż na receptę, niedostępność poza aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi mogły mieć wpływ uwarunkowania zdrowotne w postaci potencjalnie niekorzystnego wpływu stosowania preparatów u niektórych zdrowych osób bez nadzoru lekarskiego. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną mającą wpływ na rozstrzygnięcie Sądu jest stan towaru. Jest to okoliczność wymagająca poczynienia ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek celnych w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 13 kodeksu celnego cło jest określane na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów oraz wyjaśnienia do taryfy celnej mające charakter norm prawnych. Klasyfikacja taryfowa towaru dokonuje się w oparciu o ustalenia faktyczne, czyli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez zbadanie treści dokumentów ale także opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie organ, zgodnie z zaleceniami Sądu I instancji zawartymi w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. przeprowadził postępowanie co do dowodu w postaci opinii biegłego A. S. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że opinia ta zawiera wewnętrzne sprzeczności, do których nie odniósł się Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, co jest powodem uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjnego rozstrzygnięcia. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., a także zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa mimo tego, że nie odpowiada ona ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w powołanym wyżej wyroku WSA we W. We wspomnianym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we W stwierdził, że dotyczące przedmiotowego preparatu świadectwo rejestracji wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej "jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zaznaczył jednak, iż "zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony – nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone". W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu, zaś do ustalenia tych istotnych okoliczności faktycznych wymagane jest uzyskanie przez organ opinii biegłego, bowiem dotychczasowe opinie nie odnosiły się do wskazanych okoliczności. Z powyższego wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że WSA we Wrocławiu nie przesądził, że preparat "Bebilon sojowy 2" jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004 Taryfy celnej, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z omawianej pozycji niezbędne było uzyskanie wiadomości specjalnych. Z akt sprawy wynika, że organ celny zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we W. i powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. – specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W., bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższej regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowania dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., dowodów z opinii biegłych należy uznać za uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że zasadnicza i stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru została zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ celny I instancji. Ustalenia poczynione przez organy celne zostały zakwestionowane w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym m.in. dlatego, że opierały się na zgromadzonych opiniach rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 oraz art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, a także wydanego na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawiki daniny publicznej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest podgląd, iż pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej a wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi nie zachodzi kolizja. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy, z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest między innymi o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się natomiast doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 222 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) należy zauważyć, że powyższy zarzut nie był podnoszony w toku postępowania administracyjnego, ani postępowaniu przed Sądem I instancji, zaś po raz pierwszy został postawiony dopiero w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu I instancji zawierające ocenę legalności działań podejmowanych przez organy administracji. Skoro zatem wspomniany zarzut nie został podniesiony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zaś w skardze kasacyjnej strona nie zarzuca Sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a (przez wydanie rozstrzygnięcia bez dostrzeżenia naruszeń prawa niewskazanych w zarzutach skargi), to taki zarzut należy uznać za spóźniony. Z uwagi na wskazane na wstępie rozważań i stanowiące przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku braki w dokonanej przez Sąd I instancji ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne, nie było natomiast możliwe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (oznaczonych numerami: 4, 7, 8, 9, 10, 11,12 i dwa podpunkty zarzutu nr 5), bowiem stan faktyczny sprawy, będący podstawą orzekania, nie został w zaskarżonym wyroku w sposób kompletny oceniony. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji raz jeszcze oceni ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym, w szczególności opinię biegłego A. S. z dnia 16 lipca 2007 r., a następnie oceni, czy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 209, art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.