I SA/Wr 1304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił B. D. 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej we W., przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że B. D. sprzedała w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) ¼ udziału w nieruchomości obejmującej działkę budowlaną, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną we W. przy ul. [...], którą nabyła w dniu [...] r. wraz z małżonkiem i synem (sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie). W dniu [...] r. B. D. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, opodatkowanych 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT -23), wykazując przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, a koszty odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł. W związku z tym podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.F. o podanie, czy wskazana w akcie notarialnym wartość przedmiotowej nieruchomości odpowiada wartości rynkowej oraz czy wartość w/w prawa majątkowego została podwyższona dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi, zawartej w piśmie z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. podał, że wartość przedmiotowej nieruchomości została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego na łączną kwotę [...] zł (udział 25% to [...] zł) oraz, iż wydano decyzje z dnia [...] r. określające podatek od czynności cywilnoprawnych, które stały się prawomocne w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uznając, że cena podana w akcie notarialnym odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości stosowanych w danej miejscowości z dnia zawarcia umowy sprzedaży, pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do zmiany podanej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegających od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka pismem z dnia [...] r. jako przyczyny, które uzasadniały cenę nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, podała to, że: nieruchomość znajduje się kilka metrów od stacji transformatorowej wysokiego napięcia, która ma negatywny wpływ na organizm człowieka, a także brak ciągłego nadzoru, który powodował niszczenie i dewastowanie obiektu. W kolejnych wyjaśnieniach z dnia [...] r., strona ustosunkowując się do operatu szacunkowego sporządzonego i przedstawionego przez biegłego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F., podniosła, że rzeczoznawca nie uwzględnił wad nieruchomości, przez co tym samym zawyżył jej wartość rynkową. W związku ze sprzeciwem strony co do wyceny organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zawiadamiając stronę, że oględzin nieruchomości dokona rzeczoznawca majątkowy w dniu [...] r. W sporządzonym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy B. N. określiła wartość szacunkową nieruchomości na kwotę [...] zł. W operacie wskazano, że z uwagi na datę ustalenia wartości nieruchomości (4 lata po sprzedaży) do wyceny przyjęto dane, które podały strony transakcji w październiku 2003 r. Wartość nieruchomości określono podejściem porównawczym, jako powierzchnię użytkową, przyjęto do obliczeń wielkość 220 m². Z uwagi na wady nieruchomości, które obniżają cenę rynkową dla określenia ostatecznej wartości nieruchomości zastosowano współczynnik obniżający o wysokości ok. 15 %. Strona w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzuciła decyzji organu I instancji: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej skrótowo u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację, a przez to ich niewłaściwe stosowanie tj. nieuwzględnienie istotnych przyczyn, dla których cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, b) naruszenie przepisów prawa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających wpływ na jej wynik. W uzasadnieniu strona podała, ze powodem uzyskania tak niskiej ceny sprzedaży była obecność stacji transformatorowej wysokiego napięcia w odległości zaledwie kilku metrów od budynku, która była niezabezpieczona stosowanym w takich przypadkach ekranem. Kupujący nieruchomość miał zamiar doprowadzić do usunięcia lub przebudowy przez wrocławską energetykę stacji, aby wyeliminować jej negatywne oddziaływanie na organizm człowieka, oraz umożliwić dokończenie budowy i zamieszkanie w budynku. Spółka energetyczna, powołując się na umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] , która była inwestorem budynków szeregowych przy ul. [...] , stwierdziła, że koszty usunięcia w/w stacji transformatorowej ponosi spółdzielnia. Koszt usunięcia uciążliwej dla zdrowia konstrukcji oszacowano na kwotę [...] zł, co w sytuacji gdy spółdzielnię postawiono w stan upadłości znacznie przekraczało możliwości finansowe podatnika. W konsekwencji przez długi okres czasu szukano nabywcy, gdyż każdy z zainteresowanych wyrażał obawę z powodu bliskości stacji transformatorowej i jej negatywnego oddziaływania na organizm człowieka. Ponadto budynek pozbawiony nadzoru coraz bardziej niszczał i był dewastowany. Kolejnym istotnym powodem uzyskania tak niskiej ceny sprzedaży w ocenie odwołującej był brak dokumentacji budowy. Strona generalnie zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę opisanych powyżej wad nieruchomości w toku postępowania podatkowego, a wydana przez niego decyzja opierała się na wartości rynkowej wskazanej w opinii biegłego, który w swoim operacie szacunkowym przyjął współczynnik obniżający wartość nieruchomości w wysokości tylko 15%, który zdaniem pełnomocnika jest zbyt niski, i nieadekwatny do wad opisanej nieruchomości. Ponadto zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w zakresie nie przesłuchał świadków mogących wnieść do sprawy istotne informacje. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał powyższe zarzuty strony za bezpodstawne i decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, iż rynkowa wartość sprzedanej nieruchomości, stanowiąca przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wyższa od zadeklarowanej przez podatnika, pomimo istnienia istotnych wad prawnych nieruchomości znacząco wpływających na obniżenie jej wartości, 2) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności sporu prawnego w zakresie poniesienia kosztów usunięcia stacji transformatorowej i słupa energetycznego z terenu nieruchomości oraz na okoliczność ustalenia kosztów odtworzenia dokumentacji budowy w celu kontynuacji inwestycji przez nowego inwestora, wskutek czego pominięte zostały istotne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności: a) okoliczność, że nabywca nieruchomości od podatniczki jest zmuszony ponieść znaczne nakłady na nieruchomość, aby usunąć jej wady i doprowadzić ją do stanu pełnej przydatności i bezpieczeństwa korzystania dla zamieszkujących na niej osób, co jednoznacznie wskazuje na to, że ustalona przez biegłego, powołanego przez organ, rynkowa wartość nieruchomości- nawet przy jej obniżeniu o 15%- jest zawyżona i nieadekwatna, b) okoliczność, ze istniejące wady nieruchomości oraz perspektywa doprowadzenia nieruchomości do stanu pełnej przydatności na cele mieszkalne, wykluczała uzyskanie za nieruchomość ceny określonej w wycenie biegłego powołanego przez organ, 3) art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację: a) polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że istniejące wady nieruchomości nie stanowią "istotnej przyczyny" obniżającej jej wartość oraz b) opartą jedynie na dowodzie z opinii biegłego powołanego przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskował się wokół prawidłowości określenia wartości rynkowa nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] przyjęta przez organ podatkowy na podstawie operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Zdaniem Sądu strona skarżąca bezpodstawnie kwestionuje dokonaną wycenę, uważając ją za zawyżoną z uwagi na nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu wad nieruchomości, tj. faktu, iż na przedmiotowej nieruchomości znajduje się stacja transformatorowa wraz ze słupem energetycznym, które znacząco zaniżają wartość rynkową sprzedanej nieruchomości, jak też na brak pełnej dokumentacji budowlanej. Zgodnie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W sytuacji jednak gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl zaś ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową (...) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, to zgodnie z ust. 4 tego przepisu organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Zwrócić należy uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie wartość przedmiotowej nieruchomości została ustalona z uwzględnieniem operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby niniejszego postępowania przez rzeczoznawcę B. N., a zasadniczo potwierdzona operatem szacunkowym sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego (podatek od czynności cywilnoprawnych) przez rzeczoznawcę J. B., tj. osoby posiadające stosowne uprawnienia w tej materii. W tym miejscu warto przytoczyć art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) według, którego wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Dalszy art. 157 ust. 1 tejże ustawy stanowi jednoznacznie, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny. Rację miał przeto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że organy podatkowe dokonując oceny operatu jako dowodu w sprawie nie mogą wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Dokonują jedynie oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. mogą zbadać czy został on zrobiony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W tej sytuacji w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty wniesione do oceny prawidłowości materialnej opinii biegłego rzeczoznawcy. Jak wyżej była mowa w przypadku zastrzeżeń i uwag co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jedyną dostępną drogą skutecznego zakwestionowania zawartości merytorycznej sporządzonego operatu na etapie postępowania podatkowego, czego strona skarżąca nie uczyniła, byłaby jego ocena przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Organom podatkowym, które wartość zbywanego prawa majątkowego określiły z uwzględnieniem spornego operatu szacunkowego przedłożonego przez rzeczoznawcę B. N., pozostawało tylko zbadanie czy operat ten odpowiada pod względem formalnym wymogom określonym w cytowanej ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz w rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) Tylko na marginesie tej części rozważań wskazać trzeba, że w operacie szacunkowym z dnia [...] r., sporządzonym dla potrzeb postępowania w niniejszej sprawie, wzięto pod uwagę również wady nieruchomości wskazywane przez skarżącą (usytuowanie stacji transformatorowej i słupa energetycznego oraz przebieg napowietrznej linii energetycznej) przyjmując wysokość korygującą 15%, w związku z czym obniżono wartość nieruchomości do kwoty [...] zł. Za bezzasadny należało uznać również zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności sporu prawnego w zakresie poniesienia kosztów usunięcia stacji transformatorowej i słupa energetycznego z terenu nieruchomości oraz na okoliczność ustalenia kosztów odtworzenia dokumentacji budowy w celu kontynuacji inwestycji przez nowego inwestora, gdyż podstawą ustalania wartości rynkowej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości jest opinia biegłego, który dokonując oględzin przedmiotowej nieruchomości wziął również pod uwagę wyjaśnienia strony dotyczące wad nieruchomości, wśród których były także okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.