III SA/Wa 201/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) określa, że zaskarżona i utrzymana nią w mocy decyzja nie podlegają wykonaniu w uchylonym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 620 zł (słownie: sześćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 201/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił dla B. Sp. z o. o. w W. (zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące roku 2001 (grudzień) oraz 2002 (styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad) we wskazanej wysokości, a także określił wysokość kwot do przeniesienia na następne miesiące roku 2002 (luty, maj, lipiec, wrzesień, październik). Podstawą tej decyzji był m.in. art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 68 § 1 i 3, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 42 ust. 3 i 4, § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 521 ze zm.), a także § 40 ust. 3 i 4, § 42 ust. 4, § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 zew zm.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany też dalej "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wskazał, że w dniu [...] lipca 2003 r. w Spółce zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 do czerwca 2003 r. W wyniku tej kontroli Naczelnik wydawał trzykrotnie decyzje wobec Spółki, które jednak wskutek wniesionych odwołań były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po tych decyzjach wszczęte zostało kolejne postępowanie kontrolne (3 września 2007 r.), za okres lipiec 2001 – czerwiec 2003 r. Po analizie rejestru sprzedaży, w tym analizie komputerowego zsumowania kwot w poszczególnych kolumnach rejestru, sprzedaży niezaewidencjonowanej (sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej na rzecz osób fizycznych), wskazanych faktur za okres objęty kontrolą, Naczelnik przyjął sprzedaż i podatek należny w wymienionych kwotach – najczęściej w kwotach większych, niż wynikające z rejestru sprzedaży. Ponadto Naczelnik przyjął, że także w zakresie podatku naliczonego wystąpiły nieprawidłowości. W poszczególnych miesiącach Spółka – zdaniem Naczelnika – zazwyczaj zawyżała podatek naliczony wskutek nieprawidłowego sumowania podatku naliczonego. Analiza wyszczególnionych faktur z rejestru zakupu pozwoliła Naczelnikowi ponadto przyjąć, że termin płatności wyszczególnionych faktur przypadał w kolejnych, innych miesiącach, niż wynikające z daty oznaczonej na fakturach jako daty ich wystawienia. Z tego względu, jak uznał Naczelnik, niewłaściwe było zaewidencjonowanie tych faktur w rejestrze sprzedaży za miesiące wynikające z dat uwidocznionych na fakturach jako daty wystawienia. Za miesiąc otrzymania faktury uznaje się bowiem miesiąc, w którym przypada termin płatności (§ 42 ust. 3 i 4 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). W efekcie, zdaniem Naczelnika, doprowadziło to do zawyżenia kwoty podatku naliczonego o wskazane wartości. Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło także, zdaniem Naczelnika, poprzez brak udokumentowania nabycia towaru lub usługi, co naruszało § 48 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (usługa "inwentaryzacja" z sierpnia i września 2002 r.), albo też rozporządzenie nabytym towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Takie powiększenie podatku naliczonego naruszało art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej też dalej "ustawą"). Z uwagi na powyższe ustalenia oraz fakt, że księgi podatkowe, zdaniem Naczelnika, były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (okres rozliczeniowy). Organ I instancji wskazał następnie na niezasadność stanowiska Spółki w zakresie podatku naliczonego wynikającego ze spisów z natury (remanentów) w styczniu 2002 r., w sierpniu 2002 r., wrześniu 2002 r. (punkt 2 Zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli – pisma Spółki z dnia [...] grudnia 2007 r.), a także ujęcia w rejestrze sprzedaży wszystkich faktur dotyczących sprzedaży samochodów (punkt 3 Zastrzeżeń). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka oceniła, że decyzja nie uwzględnia pełnych kwot podatku naliczonego, o jaki winien zostać pomniejszony podatek należny, w związku z zakupem przez Spółkę towarów służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzja narusza więc, według Spółki, art. 122 Ordynacji podatkowej. W rejestrze zakupu za grudzień 2001 r. pod pozycją [...] widnieje faktura dotycząca zakupu samochodu Saab na kwotę 119 475, 41 zł. W rejestrze nie widnieją jedynie odpowiednie kwoty odnoszące się do faktury (wartość netto, brutto, podatek VAT). Spółka nie dokonała odliczenia naliczonego podatku wynikającego z tej faktury. Ponadto, według Spółki, nie dokonała ona odliczenia z tytułu zakupu innych samochodów marki Saab, zakupionych w maju (faktura z [...] maja 2002 r.) i czerwcu 2002 r. (faktura z [...] czerwca 2002 r.), za stosowne kwoty. Podatek naliczony został więc niezasadnie, według Spółki, pomniejszony o kwoty wynikające z tych faktur. W wyniku powyższych niewłaściwych ustaleń Naczelnik naruszył, według Spółki, art. 19 ust. 1 ustawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wyjaśnił po pierwsze, iż w sprawie nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe Spółki za wskazany okres. Termin przedawnienia upływał co prawda z końcem 2007 r., ale, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Dyrektor powołał się na pismo Naczelnika z dnia [...] listopada 2008 r. o stosownym numerze (jak wynika z akt sprawy pismo to nosi datę [...] czerwca 2008 r., a nie [...] listopada 2008 r.), z którego wynika, iż w dniu [...] października 2005 r. Spółka odebrała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie to obejmowało zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, m.in. objęte decyzją Naczelnika. Dyrektor powtórzył ponadto argumentację zawartą w decyzji Organu I instancji. Odnośnie do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że faktura zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za grudzień 2001 r. została przez Spółkę i Naczelnika rozliczona. Załączona do odwołania kopia rejestru zakupów nie zawiera kolejnej strony, na której uwidocznione są poszczególne kwoty z tej faktury. Widniejąca na tej kolejnej stronie kwota podatku naliczonego została ujęta w podsumowaniu rejestru, i kwota ta (26 284, 59 zł) została ujęta w ogólnej kwocie podatku naliczonego za grudzień 2001 r. (strona 5 decyzji Naczelnika). Dyrektor nie zgodził się ponadto z zarzutem wadliwego wyliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2002 r. Faktura z dnia [...] czerwca 2002 r. dotycząca zakupu samochodu została wymieniona na str. 9 decyzji Naczelnika, a wyliczenia uwzględniające zawarty w niej podatek – na str. 11 tej decyzji. Odnośnie natomiast do zarzutu nieprawidłowego rozliczenia faktury z dnia [...] maja 2002 r. Dyrektor zauważył, że w dokumentach źródłowych dotyczących okresu objętego kontrolą brak było kopii lub duplikatu tej faktury. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., Spółka nie posiadając oryginału ani duplikatu faktury nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Kopii albo jej duplikatu Spółka nie przedstawiła także w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że w sprawie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, odpowiadający prawdzie materialnej, a elementy prawdy formalnej (wynikające z danych zawartych w księgach podatkowych) zostały skutecznie podważone w związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. Spółka zakwestionowała ocenę Dyrektora, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Podała, iż w dokumentacji, którą dysponuje, brak jest zawiadomień o zajęciu wierzytelności doręczonych rzekomo w dniu [...] października 2005 r. W ten sposób naruszono art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka podała, że oryginał faktury z dnia 29 maja 2002 r. był dostępny w jej dokumentacji. W ten sposób naruszono, według Spółki, art. 122 Ordynacji w związku z art. 19 ust. 1 ustawy. W załączeniu do skargi Spółka przedstawiła oryginał faktury z dnia [...] maja 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, że fakt odbioru przez Spółkę w dniu [...] października 2005 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku stwierdził na podstawie kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia. Odebranie tego zawiadomienia wynika ponadto, jak wskazał Dyrektor, ze stosownego pisma Naczelnika (tj. z arkusza odwoławczego). Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia faktury z dnia [...] maja 2002 r. Dyrektor zauważył, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła ani oryginału faktury, ani jej duplikatu. Faktura ta nie została ponadto ujęta w rejestrze zakupu ani w maju, ani w czerwcu 2002 r. W materiale dowodowym sprawy znajdowała się jedynie kopia tej faktury przesłana faksem, a także inna kopia z datownikiem [...] października 2003 r. Jako dowód tego Dyrektor powołał się na protokół z kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (str. 8 tego protokołu). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Spółka nie posiadając oryginału albo duplikatu faktury nie mogła powołać się na swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego. Oryginał faktury został przedstawiony dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Spółka we własnym interesie powinna współdziałać z organami przy ustalaniu stanu faktycznego. Inicjatywa dowodowa organu nie ma bowiem charakteru absolutnego, strona dysponująca dokumentem powinna go przedłożyć, skoro go posiadała już w postępowaniu podatkowym. Spółce służy natomiast w takiej sytuacji prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego. W konkluzji Dyrektor wniósł więc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko w części, w jakiej decyzja Naczelnika określiła wysokość zobowiązania Spółki za czerwiec 2002 r., a decyzja Dyrektora utrzymała w mocy tę decyzję w tej właśnie części dotyczącej czerwca 2002 r. W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu. Uznać należy, że - wbrew zarzutom Spółki – Organy, zgodnie z wymogiem art. 122 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustaliły rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zaś swoim ustaleniom dały wystarczający wyraz w uzasadnieniach decyzji, tak, jak wymaga tego art. 210 § 1 Ordynacji. Wydawane w sprawie decyzje Naczelnika z dnia [...] lipca 2005 r., [...] sierpnia 2006 r. oraz [...] lutego 2007 r. zasadnie były uchylane przez Dyrektora izby Skarbowej w W., gdyż materialne i procesowe wady tych uchylanych decyzji dyskwalifikowały je w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dopiero decyzja Naczelnika z dnia [...] maja 2008 r. wydana została po wyczerpującym, kompletnym ustaleniu stanu faktycznego i prawidłowo wyjaśniała ona motywy, dla których Organ I instancji określił wysokość zobowiązania Spółki w poszczególnych miesiącach oraz kwoty do przeniesienia na następne miesiące. Z uwagi na fakt, że podnoszone przez Spółkę w odwołaniach od trzech wyżej wymienionych uchylonych decyzji były uwzględniane przez Dyrektora, zaś decyzje te były uchylane (kwestie podnoszone w tych odwołaniach są już zatem niesporne), w niniejszym postępowaniu sądowym odnieść się należy do kwestii spornych wynikających z odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2008 r. oraz ze skargi. W pierwszej kolejności podzielić należy ocenę Organów, iż w sprawie niniejszej zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie zobowiązania Spółki za okres objęty decyzjami przedawniały się z końcem roku 2007 (z końcem tego roku upływało 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), ale - jak słusznie przyjęły Organy – bieg terminu przedawnienia został przerwany. W dniu [...] października 2005 r. Spółka otrzymała bowiem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (k. 103 akt podatkowych). Zwrotne potwierdzenie otrzymania tego zawiadomienia znajduje się w aktach podatkowych sprawy (k. 102v), i choć widniejący na tym potwierdzeniu podpis nie jest czytelny (w przeciwieństwie do pieczęci Spółki), to wizualne porównanie go z podpisem widniejącym na wielu fakturach znajdujących się w aktach, w tym na fakturze z dnia [...] maja 2009 r. załączonej do skargi, pozwala przypuszczać, że podpisała je ta sama osoba – D. K.. Niezależnie jednak od tego, kto rzeczywiście podpisał potwierdzenie odebrania przez Spółkę zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, a także niezależnie od tego, że Skarżąca nie dysponuje w swojej dokumentacji tym potwierdzeniem, w ocenie Sądu Organy udowodniły odebranie tego zawiadomienia przez adresata. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki został więc przerwany w dniu [...] października 2005 r., a po tym dniu termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Kolejną kwestią sporną było rozliczenie faktury zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za grudzień 2001 r. W ocenie Sądu Organy prawidłowo jednak przyjęły, iż faktura ta została właściwie rozliczona. Załączona przez Spółkę do odwołania od decyzji Naczelnika kopia rejestru zakupów istotnie nie zawierała kolejnej strony, na której uwidocznione są poszczególne kwoty z tej faktury. Na tej właśnie kolejnej stronie rejestru kwota 26 284, 59 zł podatku naliczonego została ujęta w podsumowaniu rejestru. Kwota ta została ujęta w ogólnej kwocie podatku naliczonego za grudzień 2001 r. Trudno też podzielić zarzut Spółki dotyczący wadliwego wyliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2002 r. w zakresie wynikającym z faktury z dnia [...] czerwca 2002 r. Faktura dotycząca zakupu samochodu została wskazana i uwzględniona w wyliczeniach Naczelnika (str. 9 decyzji). Wyliczenia te uwzględniają zawarty w tej fakturze podatek naliczony. Jednakże zasadnie wskazała Spółka w skardze i odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2008 r., iż w rozliczeniu podatku za czerwiec 2002 r. nie uwzględniono faktury z dnia [...] maja 2002 r., wskazującej podatek naliczony w kwocie 17 422, 56 zł. Choć, w ocenie Sądu, Organy podjęły starania w celu uzyskania oryginału lub duplikatu tej faktury i ewentualnego uznania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego, to jednak z drugiej strony zauważyć można, że w toku całego postępowania podatkowego jednoznacznie i wyraźnie nie zażądano od Spółki przedstawienia przedmiotowej faktury. Tymczasem obiektywnie faktura ta istniała w dacie wydawania obydwu decyzji. Choć zasadnie wskazał Dyrektor, iż podatnik zobowiązany jest współpracować z organami w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i pozyskania dokumentów, zwłaszcza, gdy tylko on jest w ich posiadaniu, to przedłożenie oryginału faktury na etapie postępowania sądowego stwarza przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Istotne jest przy tym, iż przesłanką wznowienia jest wyjście na jaw dokumentów nie znanych organowi, choćby nawet znane one były stronie. Pomimo więc krytycznej oceny zaniechania przez Spółkę przedłożenia z własnej inicjatywy faktury z dnia [...] maja 2002 r. na etapie postępowania podatkowego, uznać należało, iż rozliczenie podatku za czerwiec 2002 r. było obiektywnie wadliwe – podatek należy powinien zostać pomniejszony o stosowną kwotę podatku naliczonego. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią wyżej przedstawione stanowisko Sądu odnośnie podatku za czerwiec 2002 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną i utrzymaną nią w mocy decyzję Organów w stosownym zakresie. O wstrzymaniu wykonania tych decyzji w tym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalając zaś skargę w pozostałym zakresie Sąd działał na podstawie art. 151 tej ustawy procesowej. Odnośnie do kosztów postępowania Sąd uznał, że w sprawie konieczne było skorzystanie z możliwości przewidzianych w art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga została bowiem uwzględniona tylko w niewielkiej części, zaś z porównania tej części zobowiązania podatkowego Spółki do zobowiązania określonego w pozostałym zakresie, w którym skarga została oddalona, wynika, że relacja części uwzględnionej do części oddalonej wynosi jak 1/9. Z tego też względu Sąd zasądził na rzecz Spółki tylko dziewiątą część kosztów, jakie byłyby zasądzone, gdyby skarga została uwzględniona w całości.