III SA/Gl 144/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą dla skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł oraz - ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za styczeń 2005 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego, ponieważ w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez P.P.U.H. "B", G.I., [...],[...] B. o numerach: - [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - [...]z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W ocenie organu I instancji faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zawyżenie podatku naliczonego wyniosło [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał więc dla "A" Spółki z o.o. w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970, ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zgłosił również wnioski dowodowe i zażądał przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków G.I., C.K. i T.P. oraz skonfrontowania ich zeznań. Wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców paliwa od skarżącej spółki, na okoliczność, jakie paliwo kupowali. Zażądał też dołączenia do akt sprawy dokumentacji podatkowej G.I., C.K. i firmy "C" A.O. W uzasadnieniu zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodny z Konstytucją RP, albowiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego mogą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Ponadto przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zatem nie obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uznając, że faktury, na których jako wystawca figuruje "B" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tą osobą a "A" Sp. z o.o. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 200 a) § 3 ustawy O. p. postanowił odmówić przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym, argumentując, że okoliczności, których wyjaśnienia domaga się strona zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania przed organem I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego rozpoznania skargi. Zarzucił naruszenie przepisów procedury i prawa materialnego W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. Naruszyły przy tym przepisy ustawy O. p. o dowodach, a także wysnuły błędne wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie przeprowadziły dowodów zgłaszanych przez stronę, a dowody, na których w głównej mierze oparły się przy wydawaniu decyzji (protokoły przesłuchania G.I. i C.K.) nie zostały przeprowadzone przez te organy. Zauważył, że już w odwołaniu podkreślał, że wyjaśnienia podejrzanych składane były bez pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a podejrzany nie jest prawnie zobowiązany do mówienia prawdy. Protokoły te były jedynie wyrywkiem materiałów z toczącego się postępowania prokuratorskiego, w którym do dnia dzisiejszego nie skierowano aktu oskarżenia. Z wiadomości, jakie posiada skarżąca spółka, G.I. i C.K. składali w śledztwie różne zeznania i zmieniali ich treść i nie wiadomo zatem, które z tych zeznań odpowiadają prawdzie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 996/2006 podkreślił, że co prawda zgodnie z art. 181 ustawy O. p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowią dowód w sprawie, jednak organ jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Zarzucił przy tym, że organy obu instancji nie uwzględniły w ogóle wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Nie zestawiły, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, wyjaśnień G.I. i C.K. z innymi dowodami - w szczególności z zeznaniami T.P. oraz pisemnymi oświadczeniami kontrahentów "A" Sp. z o.o. Organ podatkowy nie miał w ogóle kontaktu z tymi osobami i nie mógł, zdaniem skarżącej, ocenić ich wiarygodności. Organy nie dokonały ustaleń w zakresie całokształtu działalności firm G. I., C. K. i A. O. co nie pozwala na ocenę, czy i w jakim stopniu ich działalność była fikcyjna. Organy podatkowe stawiając tezę fikcyjności zakupów oleju napędowego, nie ustaliły, skąd "A" Sp. z o.o. dysponowała paliwem, którego zakup potwierdzili kontrahenci spółki. Zauważył, iż nielogicznym jest, aby Spółka kupowała paliwo u jakiegoś nieujawnionego kontrahenta i załatwiała fikcyjne faktury na to paliwo u innego kontrahenta. Zarzucił niedokonanie analizy materiału pod kątem ilościowego porównania zakupu i sprzedaży paliw przez "A" Sp. z o.o. Zaakcentował, że naruszeniem prawa przez organ II instancji było nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Podobnie jak w odwołaniu wskazał na niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Przyznał, że organy podatkowe działając zgodnie z art. 181 ustawy O. p. oparły się przy wydawaniu decyzji m. in. na protokołach przesłuchań G.I. i C.K., jednakże dokonały tego w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Odnosząc się do zarzutu oddalenia wniosków dowodowych strony skarżącej stwierdziły, że zestawienie zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego z innymi środkami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie tworzy spójną, logiczną całość. Odpowiadając na zarzut, że G.I. zmieniał treść swoich wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że mimo zmiany zeznań w trakcie śledztwa, konsekwentnie twierdził, że nie miał warunków do prowadzenia takiej działalności - nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu cysterny, ani nie miał magazynów, w których przechowywałby paliwo. Środków do prowadzenia działalności nie miała również firma, która wystawiała dla niego faktury "C". Te fakty czynią niewiarygodnymi twierdzenia strony o zakupie oleju napędowego od firmy "B" Nie jest zatem prawdą, że organy podatkowe nie zestawiły wyjaśnień G.I. i C.K. z innymi dowodami - w szczególności z zeznaniami T.P. Bez znaczenia dla sprawy byłoby również przesłuchanie w charakterze świadków nabywców paliwa od "A" Sp. z o.o., gdyż nie mogą mieć wiedzy, kto w rzeczywistości był dostawcą paliwa dla "A" Sp. z o.o. Nie jest prawdą, ze organ II instancji nie wskazał w decyzji, dlaczego nie dał wiary dowodom przeciwstawnym w stosunku do wyjaśnień G. I. i C. K., albowiem na str. 7 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnienia te zestawił i przeanalizował. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnioski dowodowe złożone przez skarżącą były bezzasadne w świetle zeznań złożonych w charakterze świadka złożonych przez T.P., który podczas przesłuchania w dniu [...]r. nie potrafił wskazać, kto dostarczał mu paliwo w imieniu firmy "B", mimo że jak zeznał, transakcjami z firmą "B" zajmował się osobiście. Zaakcentowano, że oprócz faktur spółka nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących na to, że paliwo pochodzi z firmy "B" W sytuacji, gdy firma będąca wystawcą faktur zaprzecza, że transakcja miała miejsce i ani ta firma, ani firma wystawiająca dla niej faktury nie mają warunków do prowadzenia takiej działalności, a T.P. nie potrafi określić, kto mu dostarczał paliwo - nie zna ani firmy, ani osoby, organ odwoławczy uznał za udowodnioną okoliczność, że transakcje pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie zarzutów skarżącej, ze organy podatkowe stawiając tezę fikcyjności zakupów oleju napędowego, nie ustaliły, skąd "A" Sp. z o.o. dysponował tym paliwem, którego zakup potwierdzili kontrahenci spółki i że nielogiczne jest, aby spółka kupowała paliwo u jakiegoś nieujawnionego kontrahenta i załatwiała fikcyjne faktury na to paliwo u innego kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że cel takiego postępowania wskazał w swoich wyjaśnieniach z dnia [...]r. C.K., który zeznał, że T.P. zaproponował mu, żeby kupował na siebie olej opałowy ciężki, a on go będzie odbierał bezfakturowo. Następnie "nabijał" sprzedaż oleju na kasie fiskalnej. Chodziło o "papierowe" zgubienie tego oleju ciężkiego. Następnie, żeby nie wzbudzała podejrzeń sytuacja, że cała sprzedaż udokumentowana została przez paragony fiskalne, T.P. poznał go z M.T., aby mógł wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży na jego firmy "D" i "E". Fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla jego firmy wystawiała natomiast firma K.S. "F". C.K. natomiast dla K.S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju opałowego, który w rzeczywistości trafiał do zbiorników w D. wydzierżawionych na stacji "G" - olejem tym dysponował następnie T.P. Powyższe wyjaśnienia zdaniem organu odwoławczego wskazują na to, że celem skarżącej było wprowadzenie do obrotu oleju opałowego i sprzedaż go jako napędowy oraz uzyskanie dokumentów "legalizujących" zakupiony przez nią olej opałowy. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200 § 3 ustawy O.p. Zaznaczył też, że dla stwierdzenia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" wystarczające jest udowodnienie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. W ocenie organu odwoławczego fakt ten został udowodniony zeznaniami G.I., w których przyznał się on do wystawiania faktur potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca w zestawieniu z okolicznością, że nie miał on warunków do prowadzenia takiej działalności, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu cysterny, ani nie miał magazynów, w których przechowywałby paliwo oraz faktem, że środków do prowadzenia działalności nie miała również firma, która wystawiała dla niego faktury "C", czynią niewiarygodnymi twierdzenia strony o zakupie oleju napędowego od firmy "B". Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest twierdzenie Skarżącej, że według jej wiedzy, konkubina G.I. przesłuchiwana parę dni temu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. potwierdziła fakt sprzedaży na rzecz "A" Sp. z o.o. oleju napędowego. Z wiedzy Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynika, że konkubina G.I. nie zajmowała się działalnością polegającą na handlu paliwami, tylko prowadziła biuro rachunkowe. Organ odwoławczy zaznaczył też, że Spółka z o.o. "A" w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji została prawidłowo zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka G.I. w dniu [...] r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., lecz nie uczestniczyła w przeprowadzeniu tego dowodu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówić przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym, zważywszy na fakt, że okoliczności, których wyjaśnienia domaga się Strona zostały wystarczająco potwierdzone i innymi dowodami zebranymi w toku postępowania przed organem I instancji. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Dołączył też oświadczenie G.I., z którego wynika, że wszystkie faktury wystawione przez niego dla firmy "A" Sp. z o.o. potwierdzały rzeczywiste transakcje i dostawy oleju napędowego. Wyjaśnił, że składał różne wyjaśnienia w trakcie postępowania karnego, a wynikało to z sytuacji odosobnienia oraz chęci jak najszybszego zwolnienia z aresztu. Słuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie udzielił konkretnej odpowiedzi, powołując się na złożone zeznania w Prokuraturze. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1093/08. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, albowiem z urzędu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyniku postępowania sądowego toczącego się przed Trybunałem Wspólnot Europejskich w sprawie C-502/07, w związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego, dotyczącego zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujących nałożenie na podatnika tego podatku obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, z przepisami prawa unijnego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w sprawie C 502/07 orzekł : 1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1093/08 podjęto zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych w [...] r. przez "B" dotyczących zakupu oleju napędowego. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 10 stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za okres kiedy podatnik otrzymał fakturę, zaś z mocy art. 106 ustawy podatnicy są zobowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej wykonanie sprzedaży. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1-3. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Skarżąca Spółka obniżała podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B", dotyczących zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe sporządziły protokół badania ksiąg podatkowych skarżącej spółki, dokonały czynności sprawdzających u wystawcy spornych faktur w firmie "B" i przesłuchały w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. G.I., który oświadczył, że wszystkie dokumenty i dane dotyczące sprawy pomiędzy jego firmą, a skarżącą spółką znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w B. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dopuścił dowód z wyjaśnień złożonych przez G.I. w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że ani jego firma, ani firma A.O. "C", która miała dostarczać mu paliwo, nie miały żadnych samochodów ciężarowych, cystern czy też zbiorników do magazynowania paliw. Przyznał, że faktury przez niego wystawiane dla skarżącej spółki nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zeznał, że współpracę przy wystawianiu faktur zaproponował mu T.P., który zaproponował mu założenie firmy, która miała wystawiać faktury m.in. dla skarżącej spółki. Miał również znaleźć osobę, która będzie wystawiała faktury dla jego firmy. Na wystawianiu faktur miał zarabiać ok. [...] zł miesięcznie. Zeznał też, że swojemu koledze A.O. zaproponował założenie firmy, która będzie wystawiała dla niego faktury. W czasie gdy "dostarczał" faktury dla T.P. poznał przez niego C.K.. Zeznał, że wszystkie faktury, jakie były wystawione przez firmę C.K. na firmę "C" i dotyczące oleju opałowego oraz faktury, które wystawiane były przez firmę "C" na jego firmę "B" i dalej przez firmę "B" na firm T.P., w tym firmę "A", a dotyczące sprzedaży oleju napędowego były fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu towarowego. Firma "C" nie odebrała ani jednego transportu oleju opałowego, tak samo jak jego firma nie sprzedała żadnego transportu oleju napędowego. Zeznania te potwierdził C.K., który słuchany w dniu [...] r. w trakcie postępowania karnego wyjaśnił, że T.P. zaproponował mu, żeby kupował na swoją firmę olej opałowy ciężki, a on go będzie odbierał bezfakturowo. C.K. następnie "nabijał" sprzedaż oleju na kasie fiskalnej. Chodziło o "papierowe" zgubienie oleju ciężkiego. Następnie, żeby nie wzbudzała podejrzeń sytuacja, że cała sprzedaż udokumentowana została przez paragony fiskalne, T.P. poznał go z M.T., aby mógł wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży na jego firmy "D" i "E". Fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla jego firmy wystawiała natomiast firma "F". K. natomiast dla K.S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju opałowego, który w rzeczywistości trafiał do zbiorników w D. wydzierżawionych na stacji "G" - olejem tym dysponował następnie T.P. Odnośnie współpracy z firmami "C" i "B" K. wyjaśnił, że: wystawiał fikcyjne faktury na "C" według potrzeb tzn. tyle, ile zakupił faktycznie oleju opałowego ciężkiego. Zakupiony olej w dalszym ciągu był wprowadzany do obrotu przez P. Wystawione faktury przekazywał w tym przypadku fizycznie P. i do ręki, a on po jakimś czasie oddawał mu podpisane kopie. Organy podatkowe dopuściły też jako dowód rejestr zakupów firmy "B", z którego wynika w [...] r. firma ta nie korzystała z żadnych usług przewozowych, a w rejestrze ujęte są tylko faktury zakupu paliwa od firmy "C" i usług księgowych oraz sporządziły protokół badania ksiąg podatkowych skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Nie mogą odnieść, więc pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych ustawy O.p. dotyczące zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 181 ustawy O.p., w myśl którego dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 996/2006, na który powołała się skarżąca spółka w skardze, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowią dowód w sprawie, jednak organ jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim wskazać trzeba, że organ podatkowy zebrał też inne dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poddał analizie treść ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Przesłuchał w charakterze świadka T.P. Przeprowadził czynności kontrolne u wystawcy spornych faktur G.I. Dokonał analizy tych dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca towaru G.I. oświadczył, że umowa nie została zrealizowana, a jego zeznania zostały potwierdzone przez C.K. Fakt, że G.I. jako podejrzany składał różne wyjaśnienia w śledztwie nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że zeznania dotyczące procederu wystawiania spornych faktur są nieprawdziwe. Tym bardziej, że słuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej T.P. nie był w stanie wyjaśnić skąd sprowadził sporny towar. Bezpodstawne są też wywody skargi, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez nie wyjaśnienie, gdzie skarżąca spółka kupowała paliwo. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik jest zobowiązany przepisami prawa do posiadania dowodów i dokumentów poświadczających zakup, wskazujących od kogo zakup został dokonany, co było przedmiotem sprzedaży, jak sprzedaż ta była realizowana. W myśl zatem art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) obowiązany jest stosować przepisy tejże ustawy. Nie znając zatem dostawcy nie będzie w stanie prawidłowo udokumentować operacji gospodarczych. W myśl bowiem art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązany jest prowadzić konta ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami. Powstanie zobowiązania wobec kontrahenta podatnik zarejestrować odpowiednio na kontach rozrachunki z dostawcami (CT) oraz rozliczenie zakupu (DT). Dowodem źródłowym tu faktura kontrahenta. Odbiór zaś towaru podatnik powinien zaksięgować odpowiednio na kontach rozliczenie zakupu (CT) oraz Towary (DT). Dowodem źródłowym jest tu dokument PZ (Przyjęcie Zewnętrzne). Jeżeli dostawcą towaru jest inny podmiot niż sprzedawca, to na dokumencie PZ podatnik powinien ten fakt uwidocznić. Podkreślić trzeba, iż na dokumentach PZ, mających potwierdzić przyjęcie na magazyn towarów zakupionych od G.I. wskazany został G.I. Skoro G.I. twierdzi, że to nie on był dostawcą towarów, a podatnik nie może dostawcy wskazać, to stwierdzić należy, iż z pewnością nie było to G.I. Przedstawiona zatem przez skarżącą spółkę dokumentacja księgowa jest niewiarygodna i nie może stanowić podstawy do przyznania stronie żądanego prawa do obniżenia podatku należnego. Wobec zgromadzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sprawie zbytecznym było ponowne słuchanie G.I., który jak już wspomniano był słuchany przez organy kontroli skarbowej w dniu [...] r., zbyteczne też było prowadzenie postępowania na okoliczność ustalenia całokształtu prowadzonej działalności przez firmy "B", czy "C", albo "H". Zbytecznym było też wyznaczenie rozprawy administracyjnej. O czym zasadnie poinformował organ odwoławczy skarżącą spółkę postanowieniem z dnia [...] r., odmawiając przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200 § 3 ustawy O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na niekonstytucyjnym, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W tym miejscu należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który stanowi, że: - w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – jest niekonstytucyjny. Orzeczenie to nie powoduje, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego 27 kwietnia 2004 r., na którym oparto rozstrzygnięcie za styczeń 2005 r. był niekonstytucyjny. Do wniosku takiego nie upoważnia też zmiana tego przepisu, dokonana § 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797), który to przepis z dniem 1 czerwca 2006 r. uchylił m.in. § 14 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r., albowiem prawidłowo organ podatkowy jako podstawę prawną decyzji powołał przepis obowiązujący w styczniu 2005 r., do ustalonego w tym okresie stanu faktycznego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.