I SA/Ol 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr. ) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. W dniu "[...]"został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Gospodarstwo Rybackie A. sp. z.o.o w I. prowadzi działalność w zakresie hodowli ryb w stawach i obwodach rybackich na podstawie umowy dzierżawy prawa do rybackiego użytkowania. W ramach niej dokonywana jest m.in. sprzedaż ryb do samodzielnego połowu na podstawie umowy cywilnoprawnej tzw. zezwolenia na połów ryb. Warunki tego połowu ściśle określa regulamin. Zgodnie z nim, kupujący ma określoną limitami liczbę, gatunek i wielkość ryb, jaką może w ramach zawartej umowy złowić i nabyć na własność. Przedmiotowe zezwolenie podlega opłacie. W ramach dokonanej sprzedaży kupujący może uzyskać przy pomocy własnych, dozwolonych prawem środków (amatorski połów) określoną ilość produktów (ryb), stanowiących własność Spółki. W związku z powyższym Gospodarstwo Rybackie A spółka z o.o. zwróciła się z pytaniem: Czy sprzedaż ryb świeżych, poprzez odpłatne zawarcie umowy zezwalającej na samodzielny połów ryb na obszarach obwodów rybackich lub stawów dzierżawionych przez Wnioskodawcę, której to potwierdzeniem jest "pozwolenie na połów ryb" jest opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%? Gospodarstwo Rybackie A spółka z o.o. wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 66, poz. 750 ze zm.), ryby i inne organizmy wodne żyjące w wodzie stanowią jej pożytki, a do ich pobierania uprawniony jest właściciel gruntów pod stawami rybnymi, a w obwodzie rybackim osoba władająca tym obwodem na podstawie umowy zawartej z właściwym organem administracji publicznej. Spółka jako użytkownik rybacki w/w obwodów, prowadzi w nich racjonalną gospodarkę m. in. poprzez zarybianie oraz pobieranie z nich pożytków w postaci ryb. Własność ryb nabywana jest po ich odłączeniu jako pożytku od wody, czyli z chwilą ich wyłowienia (art. 190 kc.). Spółka może przekazać część swoich uprawnień do pozyskiwania pożytków wędkarzowi (kupującemu) poprzez udzielenie jemu zezwolenia na amatorski połów ryb rozumianego w świetle ustawy o rybactwie śródlądowym, jako pozyskiwanie przy pomocy wędki lub kuszy. Zatem przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką, a wędkarzem jest zgoda na pozyskanie odpowiedniej liczby ryb stanowiących de facto pożytki Spółki. Tym samym sprzedaż zezwolenia jest umową cywilnoprawną na sprzedaż ryb pozyskiwanych przez wędkarza (w ramach samodzielnych działań) z użytkowanych przez Spółkę obwodów rybackich. Z kolei zezwolenie stanowi potwierdzenie zawarcia ww. umowy. Cena sprzedaży określana jest ryczałtowo, gdyż przy uwzględnieniu regulaminu, wędkarz nie może pozyskać więcej niż zakłada to sprzedający w ramach umowy. Ryby z chwilą ich pozyskania stają się własnością Spółki, a następnie w ramach zawartej umowy kupującego. Zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w świetle Kodeksu cywilnego. Sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli w obwodach rybackich stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest dostawa ryb, co potwierdził Minister Finansów w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia "[...]". nr "[...]"Po powołaniu treści art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 74, poz. 444), Spółka wskazała, że sprzedaż pozwoleń na połów ryb opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 3%. Dyrektor Izby Skarbowej w działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"znak "[...]", uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiot umowy (towar) powinien być znany kupującemu w momencie jego nabycia, bowiem ustawodawca nie przewidział w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych" . W przedmiotowej sprawie, sprzedaż zezwolenia nie oznacza każdorazowo, że jego nabywca stanie się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Podano również, iż może się zdarzyć, że wędkarz w ogóle nie pozyska żadnej ryby w ramach posiadanego uprawnienia. Nie można w tym wypadku uznać wydanego zezwolenia na amatorski połów ryb za dostawę towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona dyspozycja art. 7 ustawy. Tym samym nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania stawki W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gospodarstwo Rybackie A spółka z o.o. stwierdziła, że w przedmiotowej interpretacji błędnie dokonano jej uzasadnienia wskazując, iż "ustawodawca nie przewidział w ramach pojęcia towaru "rzeczy przyszłych". Podniosła, że stanowisko takie jest sprzeczne z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w której to odniesiono się do pojęcia "rzeczy ruchomych". W uzasadnieniu wezwania, na poparcie swojego stanowiska odniosła się do przepisów Kodeksu cywilnego podnosząc, że pojęcie "rzeczy" jest pojęciem prawa cywilnego (art. 45 Kc), które to przewiduje przeniesienie własności "rzeczy przyszłych" (art. 155 § 2). Na tej zasadzie można sprzedać np. drzewostan z lasu jeszcze nie wyciętego), zakontraktować zbiory roślin jadalnych lub dostawę zwierząt hodowlanych, które mogą nawet nie istnieć. Wskazano, że we wszystkich tych przypadkach będą to "rzeczy przyszłe", co nie odbiera im przymiotu towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to wyłącznie rzeczy oznaczonych co do gatunku, a nie co do tożsamości tak jak pozyskane ryby. Pomimo, iż las może spłonąć, zwierzęta paść, a uprawy zostaną zniszczone przez siły natury, nie ma to wpływu na kwalifikację prawną zawartych umów. Zatem argument, że jest to okoliczność przyszła i niepewna, polegająca na tym, że "wędkarz w ogóle nie pozyska żadnej ryby" i tym samym przesądzi o świadczeniu usług, należy uznać za całkowicie chybiony. Wskazano także na możliwość zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym, kiedy rzecz ma powstać lub na sprzedaż samej tylko szansy, że przedmiot sprzedaży da się uzyskać, a kupujący ma obowiązek zapłacenia ceny nawet, gdy rzecz ta nie powstanie. Odnosząc się do przepisów Kodeksu cywilnego podniesiono, iż przesłanką konieczną do umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych gatunkowo jest przeniesienie posiadania. Zdaniem Spółki nie ma powodów wprowadzenia ograniczeń co do sposobów przeniesienia posiadania przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Dodatkowa przesłanka potrzebna do umownego nabycia własności rzeczy jest spełniona przez każdy ze sposobów przeniesienia. Możliwe jest przeniesienie posiadania w sposób określony w art. 349 Kc, zwany constitutum possessorium, gdzie przeniesienie to następuje bez fizycznego przekazania rzeczy przez dotychczasowego posiadacza, który nadal zachowuje przedmiot w swoim władztwie, jednak w imieniu nabywcy. W sytuacji sprzedaży rzeczy wybranych spośród gatunku i zapłaty ceny z zaznaczeniem, iż dostawa do kupującego nastąpi w późniejszym terminie, można przyjąć stosownie do okoliczności - że czynność wywołała pełne skutki rozporządzające. W tym przypadku została zawarta nie tylko umowa, ale nastąpiło również przeniesienie posiadania samoistnego w formie constitutum possessorium, w postaci umowy przechowania wybranej rzeczy przez sprzedawcę, który stał się dzierżycielem. Spółka powołała się na treść zdania drugiego art. 348 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którą wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Dokumenty te mają dawać władzę nad rzeczą, głównie przez legitymowanie posiadacza do jej odbioru. Zatem wydawane przez nią zezwolenia - w ocenie Skarżącej - spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za dokumenty umożliwiające rozporządzanie rzeczą w rozumieniu kodeksu cywilnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przywołano stanowisko wynikające z interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]"udzielonej dla Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że tym samym czynnościom nie można przypisywać różnych pojęciowo znaczeń, co zostało dokonane w zaskarżonej interpretacji. W opinii Skarżącej nie do przyjęcia jest pogląd, że skoro w interpretacji z dnia "[...]" uznano, że sprzedaż zezwoleń na połów ryb jest działalnością rolniczą, polegającą na sprzedaży ryb z własnej hodowli, to w następnej interpretacji z dnia "[...]". nie można uznać, że sprzedaż zezwoleń na połów ryb jest usługą, a nie dostawą ryb na rzecz kupującego zezwolenie. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia "[...]"znak "[...]"na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]"znak "[...]", złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.); prawa materialnego art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) prawa procesowego art. 120 i 121§1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 14h oraz alternatywnie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku z dnia "[...]" oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]"8r. Zdaniem Skarżącej przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego zakwalifikowania pod względem cywilistycznym i prawno-podatkowym czynności wydawania odpłatnego zezwolenia na połów ryb. Traktowanie przedmiotowej czynności jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w ocenie Skarżącej nieprawidłowe. W opinii Skarżącej w interpretacji niewłaściwie uznano, że towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być "rzeczy przyszłe". Stanowisko to stoi w sprzeczności z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w której ustawodawca odnosi się do pojęcia "rzeczy ruchomych". Pojęcie "rzeczy" jest pojęciem prawa cywilnego, co wynika z treści art. 45 Kodeksu cywilnego. Z kolei art. 155 § 2 Kc przewiduje przeniesienie własności "rzeczy przyszłych". W opinii Skarżącej w interpretacji niewłaściwie uznano, że towarem w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być "rzeczy przyszłe". Wskazano, że w wydanej interpretacji naruszono art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione uznanie, że sprzedaż zezwoleń n amatorski połów ryb jest usługą, a nie dostawą towarów w rozumieniu tej ustawy. Po powołaniu treści art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r. o zmianie ustawy o podatki od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. nr 74, poz. 444), Skarżąca podniosła, że na podstawie tego przepisu sprzedaż pozwoleń na połów ryb powinna być opodatkowana stawką w wysokości 3% Podniesiono, że skoro Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]"uznał, iż sprzedaż zezwoleń na połów ryb jest działalnością rolniczą, polegającą na sprzedaży ryb z własnej hodowli, to nie może w następnej interpretacji z dnia "[...]". uznać, że czynność ta jest usługą, a nie dostawą ryb na rzecz osoby wykupującej zezwolenie. Powyższe zdaniem Skarżącej narusza art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, a stanowisko reprezentowane przez tut. organ wynika z działania na korzyść interesów fiskalnych Państwa, co jest wbrew zasadzie działania zgodnie z przepisami prawa i narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze przedstawiono rozważania dotyczące kwestii, czy odpłatne wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb w ogóle objęte jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wskazując, że odpłatne wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i tym samym nie jest objęte opodatkowaniem. Lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus, co zostało zawarte w powyższym artykule (a uzupełnienia dokonano w art. 14). Określa on wszystkie czynności i zjawiska stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem. Zatem czynności i zjawiska niewymienione w tych regulacjach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy Gospodarstwo dokonując sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonało odpłatnej dostawy towarów (ryb), czy odpłatnego świadczenia usług, co w konsekwencji wpływa na określenie stawki podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt dokonywania przez Stronę skarżącą sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Natomiast organy powołując się na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyjęły, iż dokonywane przez podatnika czynności stanowią świadczenie usług, objętych stawką podatku 22%. Na wstępie należy zatem zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na tle przedmiotowej sprawy powstaje w związku z tym pytanie, czy można zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Definicję tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 6 w/w ustawy, zgodnie z którym przez towar rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak ustalono w toku postępowania, przedmiotem sprzedaży są zezwolenia na amatorski połów ryb, a nie określone ilości ryb. Zezwolenia te uprawniają wędkarzy do przebywania w określonym obwodzie rybackim i poławiania określonej ilości, wielkości i gatunku ryb. Sprzedaż zezwolenia nie oznacza, iż jego nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Dopuszczalny jest również fakt, iż nabywca w ogóle nie złowi żadnej ryby w czasie przebywania nad akwenem wodnym. W związku z powyższym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, nie można samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r.( Dz. U. 05.239.2019.) która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytych płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Stosownie do treści art. 155 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Zgodnie z art. 55 § 1 kc uprawnionemu do pobierania pożytków przypadają pożytki naturalne, które zostały odłączone od rzeczy w czasie trwania jego uprawnienia, a pożytki cywilne - w stosunku do czasu trwania tego uprawnienia. Zezwolenie na połów ryb jest klasyczną umową o świadczenie usług. Istotą tej umowy jest bowiem udostępnienie przez spółkę akwenu z prawem pobierania pożytków , czyli ryb z wody, w zamian za zapłatą wynagrodzenia. Natomiast dostawą towaru będzie sprzedaż złowionych przez spółkę ryb. Nie można zatem samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Stosownie bowiem do przedstawionych wyżej definicji pojęć "dostawy towaru" jak i "towaru" w chwili sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb nie dochodzi do sprzedaży ryb. W konsekwencji, skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji "towaru" to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje więc świadczenie usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 w/w ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Sąd nie dopatrzył się również przyjęcia przez organy podatkowe zawężającej interpretacji, poprzez pominięcie kategorii sprzedaży "rzeczy przyszłych" i przez to naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca, jako jedyny uprawniony organ mógłby takiego poszerzenia definicji ustawowych dokonać. Natomiast, w obowiązującym stanie prawnym brzmienie definicji ustawowych nie dopuszcza w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych". Zatem gdyby definicję ustawową towaru rozszerzyć o pojęcie "rzeczy przyszłe", wówczas doszłoby do niedopuszczalnego rozszerzenia definicji ustawowej pojęcia "towaru", a tym samym rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty podnoszone przez skarżącą Spółkę dotyczące analizy przepisów ustawy o rybołówstwie śródlądowym, że kupujący zezwolenie, nabywa, de facto, ryby co oznacza, że dochodzi przez sprzedającego zezwolenie do sprzedaży towaru. Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą są zezwolenia na amatorski połów ryb, a nie dostawa ryb, więc jest to świadczenie usług. Z argumentów przedstawionych przez Skarżącą nie można wywieść wniosku, że sprzedaż powyższych zezwoleń podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, jako sprzedaż ryb. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sposób wnikliwy i rzetelny oceniały zebrany w sprawie materiał i wyciągnęły wnioski zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja dotycząca sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Dla oceny poprawności dokonanej przez organ interpretacji prawa, bez znaczenia – zdaniem Sądu – pozostają wywody skarżącej co do "zawodowego połowu ryb" przez wędkarzy amatorów, a odwołujące się do opracowania Instytutu Rybactwa Śródlądowego). Istotą sprawy niniejszej nie jest czerpanie korzyści z amatorskiego połowu ryb, lecz charakter sprzedaży pozwolenia na amatorski połów ryb. Zezwolenie na połów ryb pozwala na pobyt wędkarza nad zbiornikiem wodnym (zbiornikami) określonym w pozwoleniu, z urządzeniami do łowienia ryb określonymi w tym pozwoleniu i na warunkach określonych tymże zezwoleniem. W żadnym wypadku nie można dojść do wniosku, iż zezwolenie na połów ryb jest umową o sprzedaż ryb (dostawę towaru). Z zezwolenia wynika tylko ile, maksymalnie, można złowić ryb danego gatunku. Zezwolenie nie gwarantuje złowienia – nawet minimalnej – ilości ryb. W przypadku niezłowienia nawet jednej ryby, sprzedający nie zwraca wędkarzowi kwoty zapłaconej za zezwolenie. Stąd wynika już wprost, że sprzedawane zezwolenia nie mogą być traktowane jako "umowa" o dostawę towaru, o sprzedaż ryb. Sprzedaż zezwolenia jest więc świadczeniem usługi polegającej na udostępnianiu nabywającemu zezwolenie pobytu nad zbiornikiem wodnym i zrealizowaniu zamiaru złowienia ryby, chociaż zamiar ten może nie zostać zrealizowany. Dla oceny poprawności interpretacji prawa dokonanej przez organ nie mogą mieć znaczenia dywagacje na temat możliwości sprzedaży rzeczy przyszłych. Po pierwsze ryby żyjące w zbiorniku wodnym, na pobyt nad którym wykupuje zezwolenie wędkarz amator, nie są rzeczami przyszłymi. Po drugie "rzeczy przyszłe", które mogą być przedmiotem sprzedaży, muszą być określone. Zezwolenie na amatorski połów ryb nie określa jaka rybę złowi posiadacz zezwolenia. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ...". Aby przyjąć, że użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" oznacza dostawę towaru, to to przeniesienie winno być odplatane (ekwiwalentne). Ustawodawca zwrócił uwagę przede wszystkim na ekonomiczny aspekt transakcji, a nie na aspekt prawny. Nie ulega wątpliwości, że opłata za zezwolenie nie jest ekwiwalentna do ilości ryb jaką może zgodnie z zezwoleniem złowić wędkarz amator, a także przy założeniu, że nie złowi żadnej ryby. Zauważyć należy, iż określenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ustawie o podatku VAT użyto dla potrzeb prawa podatkowego, a zatem określenie to nie musi pokrywać się ze znaczeniem takiego określenia w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem wywody skarżącej na temat przepisów art. 155 § 2 i art. 348 - 351 Kodeksu cywilnego – aczkolwiek logiczne – nie mogą wywrzeć pożądanych, przez skarżącą, skutków na gruncie prawa podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do tego, że nie można mówić ani o dostawie towarów, ani o świadczeniu usług w przypadku sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb, ani o zawarciu jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej pomiędzy uprawniony do rybactwa, wydającym zezwolenie na amatorski połów ryb, a osobą fizyczną dokonującą wykupienia takiego zezwolenia. Według stanowiska Spółki, wydając za opłatą zezwolenie na amatorski połów ryb, wykonuje ona w części swojej działalności przydanej ustawą władztwo publiczne, którego naruszenie jest chronione prawem karnym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z 18.04.1985r. o rybactwie śródlądowym (t.jedn. Dz. U. z 1999 r., Nr 66, poz. 750 ze zm.) osoba dokonująca amatorskiego połowu ryb bez posiadania dokumentów lub zezwolenia, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, uprawniających do takiego połowu podlega karze grzywny. Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać. Po pierwsze sprzedaż zezwolenia na amatorski połów ryb nie jest obowiązkiem skarżącej, a stanowi to jej uprawnienie. Zatem w tym zakresie skarżąca nie wykonuje żadnego władztwa publicznego. Po drugie za nieposiadanie zezwolenia na amatorski połów ryb, dokonującego takiego połowu nie karze skarżąca lecz inny upoważniony do tego organ. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca sprzedając zezwolenia na amatorski połów ryb, wykonuje czynności z zakresu funkcji organu publicznego. Tym samym nieuzasadnionym jest powoływanie się przez skarżąca na art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. (Dz.U. UE.L.06.347.1). W świetle danych zawartych w aktach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z interpretacją dokonaną przez Ministra Finansów "[...]"nr "[...]" Otóż z przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie (zawartego we wniosku) wynika między innymi : "Sprzedaż ryb pochodzących z własnych hodowli (w przedstawionej sytuacji hodowla prowadzona jest w obwodach rybackich) stanowi działalność rolniczą, której przedmiotem jest sprzedaż ryb. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dla naszej spółki – interpretacja z "[...]". ...". Powyższy cytat pozwala na przyjęcie – tak jak podał to Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - , że interpretacja z "[...]"dotyczyła problemu zakwalifikowania sprzedaży ryb z własnej hodowli do produkcji rolniczej, nie zaś o charakter prawny sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, iż Minister Finansów dokonując interpretacji prawa w indywidualnej sprawie, w sprawie niniejszej nie naruszył przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 14k § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.