III SA/Wa 2904/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. [...] Bank [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. [...] Bank [...] S.A. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – P. S.A. w W. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten wpłynął do Organu 25 marca 2008 r. Przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy, na podstawie których zobowiązuje się do obsługi dokonywanej przez kontrahenta emisji dłużnych papierów wartościowych. W ramach zawartych umów ustala wartość należnych obligatariuszom pożytków i przekazuje na ich rachunki należne odsetki. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku gdy pełni rolę agenta emisji wypłacającego odsetki od dłużnych papierów wartościowych (obligacji) emitowanych przez inne podmioty, zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl przepisów art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", czy też obowiązek ten przypisany jest podmiotowi emitującemu przedmiotowe papiery wartościowe. Zdaniem Skarżącego nie jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego ponieważ jest jedynie pośrednikiem w procesie udostępniania przychodu objętego obowiązkiem pobrania podatku, a obowiązek ten obciąża emitenta papieru wartościowego. Minister Finansów, w imieniu którego jako organ upoważniony działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z 19 czerwca 2008 r. (nadanym w tym samym dniu) wezwał Skarżącego do dostarczenia w terminie 7 dni pełnomocnictwa lub dokumentu potwierdzającego upoważnienie osoby, która podpisała wniosek do działania za Skarżącego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, która wpłynęła do organu 30 czerwca 2006 r., Skarżący nadesłał żądane dokumenty. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie Skarżący dokonując wypłaty kwot należnych poszczególnych podmiotom stawia do dyspozycji podatników pieniądze lub wartości pieniężne. Ciąży zatem na nim – jako płatniku – obowiązek obliczenia i poboru podatku. Interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 11 lipca 2008 r. Pismem z 22 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z [...] sierpnia 2008 roku, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że uznanie go za płatnika podatku jest, w świetle obowiązujących przepisów, nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc podniesioną przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 25 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Organ wezwał Skarżącego do uzupełniania braków wniosku przez nadesłanie dokumentów potwierdzających umocowanie do wniesienia wniosku. Wezwanie to wysłano 19 czerwca 2008 r. (datownik pocztowej placówki nadawczej na potwierdzeniu odbioru wezwania), a odpowiedź Skarżącego wpłynęła do organu 30 czerwca 2008 r. Liczony w dniach okres od wysłania wezwania do otrzymania przez Organ odpowiedzi Skarżącego, jako okres wymieniony w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nie podlegał wliczeniu do terminu, w jakim należało wydać interpretację zgodnie z art. 14d tej ustawy. Uwzględniając powyższą okoliczność przyjąć należy, że w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 7 lipca 2008 r. (poniedziałek). Zaskarżoną interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 11 lipca 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Skarżącego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 lipca 2008 roku. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.