I FSK 1502/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 107/09 w sprawie ze skarg E. Z. PHU "H.-P." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 107/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w sprawach ze skarg E. Z. PHU "H." uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielką ½ nieruchomości położonej w O. osiedle O. Pozostała część w stosunku po ¼ stanowi własność M. Z. i Ł. Z. Na parterze budynku znajduje się restauracja skarżącej, na pierwszym piętrze jej bar i pomieszczenia biurowe oraz kręgielnia i klub bilardowy należące do M. Z. Ł. Z. na potrzeby swojej działalności (siedziba firmy sprzedającej płyty granitowe) zajmuje część gabinetu E. Z. W toku kontroli ustalono, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, E. Z. skorzystała z prawa do odliczenia z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki na: zakwaterowanie ekipy remontowej, wymianę okien, podłóg, drzwi, schodów, tynkowanie budynku, pokrycie dachu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" ponieważ jako współwłaścicielka ½ nieruchomości odliczyła cały podatek naliczony z faktur dokumentujących nakłady na remont i modernizację budynku. Organ, ustalając zakres prawa do odliczenia, stwierdził, że skarżącej przysługiwało ono w wysokości 50%, gdyż w toku postępowania nie wyjaśniła, które z faktur dotyczyły w całości tylko baru lub restauracji. Stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzjach z dnia 27 października 2008 r. potwierdził w wymienionych na wstępie decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w K., który uznał, że celem postępowania podatkowego było wyodrębnienie prac związanych z rozbudową i modernizacją budynku jako obiektu budowlanego, którego właścicielami są cztery osoby, z tytułu których przysługiwało podatniczce odliczenie podatku od towarów i usług w 50% oraz wyodrębnienie prac związanych z przystosowaniem budynku do prowadzenia baru i restauracji przez E. Z., z tytułu których przysługiwało podatniczce odliczenie podatku od towarów i usług w 100%. W ocenie organu, nie miał znaczenia fakt, że w trakcie prowadzonej inwestycji powierzchnia budynku zwiększyła się o 60%, i że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynku na lokal gastronomiczny, skoro nie zmienił się z tego powodu udział podatniczki we współwłasności nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał również, że E. Z. nie określiła wykorzystywanej przez siebie powierzchni, ani też jaką powierzchnię zajmują jej synowie. Organ podatkowy nie był zatem w stanie określić, jaką powierzchnię użytkują poszczególni właściciele budynku, ponieważ pomieszczenia nie miały ścianek działowych i tworzyły jedno pomieszczenie użytkowe dla klientów podatniczki oraz jej synów. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu tylko o ogólne informacje, jakie podała podatniczka oraz to, co udało się stwierdzić organowi w trakcie kontroli. Zdaniem organu, działalność gospodarcza podatniczki nie była prowadzona na terenie całego budynku, gdyż synowie podatniczki oraz ich klienci również korzystali z ciągów komunikacyjnych czy pomieszczeń sanitarnych znajdujących się w budynku. Ponadto po zakończonej inwestycji E. Z. dokonała wyceny budynku i amortyzacji od połowy jego wartości, na co wskazywała ewidencja środków trwałych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy nie kwestionował żadnych wydatków związanych z wyposażeniem restauracji czy baru, bądź przystosowaniem tej części lokalu do prowadzonej działalności i w tym przypadku przyjęto podatek naliczony do odliczenia w całości, czyli w 100%. Organ podatkowy zakwestionował jedynie wydatki związane z rozbudową i modernizacją budynku, czyli takie, które miały wpływ na wartość budynku jako obiektu budowlanego w całości. Na powyższe decyzje E. Z. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie jako naruszających prawo. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 180 §1 i art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej" Ordynacją podatkową", jak też błędną interpretację art. 86 § 1 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że od poniesionych wydatków inwestycyjnych na przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 50%. W uzasadnieniu skarg podatniczka podniosła, że organ podatkowy błędnie, przyjął, iż prowadzona inwestycja była modernizacją polegającą wyłącznie na: wymianie okien, podłóg, drzwi schodów, tynkowaniu budynku, pokryciu dachu. Takie ustalenie było niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż inwestycja polegała na budowie obejmującej: przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Organ podatkowy nie uwzględnił tego, że przed rozbudową powierzchnia zabudowy wynosiła 342 m2 na jednej kondygnacji, a po rozbudowie 567 m2 na jednej kondygnacji. Wielkość budynku zwiększyła się o 60 % w całości. W części dobudowanej prowadzona jest działalność gastronomiczna. Wydatki te więc w całości zostały poniesione do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona wyjaśniła, że działalność gastronomiczna prowadzona jest na terenie całego obiektu. W protokole sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. nieprecyzyjnie, w opinii podatniczki, określono teren prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, podczas gdy, jak podniosła, cały budynek wraz z ciągami komunikacyjnymi, kręgielnią i klubem bilardowym wykorzystywane są przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi gastronomiczne prowadzone są na terenie całego lokalu, nie ma żadnych ścianek działowych ani innych naturalnych granic. Zarówno posiłki, jak i napoje, podawane są i spożywane zarówno na terenie klubu bilardowego, który znajduje się wewnątrz restauracji, jak również w kręgielni. Strona zarzuciła nadto, że w trakcie toczącego się postępowania organ pierwszej instancji nie uwzględnił żadnych wyjaśnień strony, nie dopuścił jako dowodu decyzji Starosty O. nr ... z dnia 12 czerwca 2006r. w sprawie zatwierdzenia projektu i udzielenia E. i L. Z. pozwolenia na budowę obejmującego przebudowę i rozbudowę budynku byłego przedszkola ze zmianą sposobu użytkowania na lokal gastronomiczny. W decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił powodów nieprzyjęcia wyjaśnień strony jak też odrzucenia w/w dowodu w postępowaniu. W ocenie skarżącej, niedopuszczalne było również to, że organ podatkowy w całości przeniósł ciężar dowodu na stronę w zakresie wyjaśnienia, które z faktur VAT kwestionowanych mogłyby być zaliczone w całości do baru lub restauracji. Skoro, jak wskazała podatniczka, w pełnym zakresie nabyte usługi i towary były wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie mogła wyjaśnić, które w całości, a które w części, gdyż byłoby to nielogiczne i sprzeczne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył skargi dotyczące wskazanych wyżej decyzji do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazując na motywy uwzględnienia skarg Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na cudzą własność. W tej kwestii Sąd stwierdził, że jedynym ograniczeniem dla prawa odliczenia, co wynika z zasady neutralności VAT, jest pozostawanie nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd przypomniał, że wszystkie wydatki, co potwierdzają stosowne faktury, zostały poniesione przez podatniczkę, a prawidłowość formalna i materialna tych faktur nie była kwestionowana. W związku z tym, aby prawidłowo zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ powinien w postępowaniu dowodowym ustalić czy nabywane towary i usługi pozostawały w związku z wykonywanymi w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności (usługi gastronomiczne) czynnościami opodatkowanymi. Działania organu w kwestii podziału wydatków z pełnym odliczeniem bądź częściowym ograniczyły się natomiast do podziału faktur potwierdzających nabycie poszczególnych towarów bądź usług. W ocenie Sądu kryterium tego podziału było niewłaściwe. Przy czym kwalifikując wydatki związane z rozbudową i modernizacją budynku jako obiektu budowlanego organy z jednej strony przyjęły, że przedmiotowe wydatki spełniają warunek z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a z drugiej jednocześnie powiązały sztywno wielkość odliczenia z udziałem we współwłasności. Przyjęcie takiego kryterium ograniczenia prawa do odliczenia czyniło postępowanie dowodowe, w szczególności jego wynik, ułomnym i nie pozwalającym Sądowi na ocenę trafności rozstrzygnięcia w aspekcie przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu również sam sposób prowadzenia przez organ postępowania dowodowego nie zasługiwał na akceptację. Inicjatywa dowodowa organu w niniejszej sprawie tak naprawdę ograniczała się do oceny samych dokumentów bez omówienia nawet kryteriów dokonywanej analizy. Ponadto organ nie wykorzystując innych środków dowodowych przedwcześnie i tym samym w sposób nieuprawniony przerzucił ciężar dowodzenia na stronę. Sąd stwierdził, że nie jest rolą organów podatkowych wkraczanie w stosunki własnościowe i przypomniał, iż dopóki faktury obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pozostające w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych, dopóty nie ma podstaw do ograniczenia podatnika w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie i pozbawienie znaczenia okoliczności: a) prowadzenia działalności gospodarczej w budynku – os. O. również przez M. Z. i Ł. Z.; b) istnienia współwłasności nieruchomości w udziałach: E. Z. i L. Z. – ½ części, M. Z. – ¼ części i Ł. Z. – ¼ części, które nie uległy zmianie pomimo prowadzonej rozbudowy; c) dokonanie przez E. Z. amortyzacji od połowy wartości budynku, co wynika z ewidencji środków trwałych; wspierających argumentację organu i potwierdzających jej zasadność, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej jego oceny, jak również błędne przyjęcie, iż organy przyjęły niewłaściwe kryterium podziału faktur potwierdzających nabycie poszczególnych towarów oraz w sposób nieuprawniony przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a.. które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 4) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. m. in. poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ponownej analizy, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można z jego treści wyprowadzić ograniczenia polegającego na utożsamieniu zakresu odliczenia z tytułu nabycia z zakresem prawa własności przysługującego od nabytego dobra wykorzystywanego do czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, kładąc nacisk na kwestie współwłasności w remontowanej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną osobiście, skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, również podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że czynności organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego były przedmiotem ogólnej analizy Sądu pierwszej instancji. Sąd ten bowiem, wobec stwierdzenia błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, iż działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego były w sposób niewłaściwy ukierunkowane. Nastąpiło to w konsekwencji wprowadzenia przez organy podatkowe kategorii ograniczenia prawa do odliczenia, która w ocenie składu orzekającego nie znajdowała podstawy w przepisach obowiązującego prawa. Organy oparły się bowiem na założeniu, że nakłady na nieruchomość, która jedynie w części stanowi własność podatnika, nie uprawniają go do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, o którym mowa w powołanym przepisie. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zacytowana norma prawna stanowi w ustawie o VAT realizację prawa do odliczenia, które to bezpośrednio wynika z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Prawo to w doktrynie i orzecznictwie w sposób zgodny i niepodważalny nazywane jest fundamentalnym prawem podatnika, umożliwiającym mu pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego czynnościami opodatkowanymi. Powyższe stwierdzenie wskazuje zatem na kluczowy aspekt sprawy, a mianowicie na związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, który to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wyznacznik czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie to w jakiej części jest ono ograniczone. Rozwijając tę myśl należy stwierdzić, że kwestia własności nieruchomości, która stanowiła obiekt dokonywanych inwestycji, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić czynnika wpływającego na prawo do odliczenia, gdyż w świetle poczynionych rozważań wynika ono ze związku dokonanej inwestycji z realizacją czynności opodatkowanych. Dokonując zatem oceny zasadności zarzutu z pkt 5 podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, stwierdza, że proste powiązanie faktur (wydatków) z procentowym udziałem w nieruchomości stanowiło konsekwencję błędnej wykładni prawa materialnego, które słusznie stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe stwierdzenie w zasadzie przesądza o niezasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie dowodowe, które od początku prowadzone było w oparciu o błędne założenia w kwestii wykładni prawa materialnego, nie mogło zasługiwać na akceptację. Ustalanie bowiem zakresu prawa do odliczenia w oparciu o udziały we wspólnej własności nie musi stanowić realnego odzwierciedlenia stopnia w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana przez poszczególne podmioty, a już na pewno nie ilustruje związku dokonanych nakładów z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym w ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe jako niespełniające wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej musi zostać uzupełnione, z uwzględnieniem dokonanej wykładni prawa materialnego, która nakazuje badanie konkretnych wydatków w oparciu o inne kryteria niż te, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o okoliczności faktyczne, wymienione w pkt 1 podstaw kasacyjnych, to ich pominięcie nie stanowiło naruszenia powołanych przepisów p.p.s.a., a konsekwencję stwierdzenia błędnej wykładni prawa materialnego. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, iż zgodnie z prawidłowym rozumieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyznacznikiem zakresu prawa do odliczenia jest związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym dał sygnał organom podatkowym w kwestii kierunku, który powinien zostać obrany w toku czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowa ocena wpływu podniesionych okoliczności faktycznych oraz wniosków, które na ich podstawie wyciągnęły organy podatkowe, okazała się bowiem przedwczesna, wobec faktu, iż działania organów były obarczone błędnymi założeniami, wynikającymi z niewłaściwej wykładni prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.