I SA/Kr 1678/08

Sygn. akt I SA/Kr 1678/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi Państwowego Muzeum [...] w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 września 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - U z a s d n i e n i e W dniu [...] czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Państwowego Muzeum [...] w O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym remontem baraków poobozowych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest państwową instytucją kultury działającą na podstawie oraz realizującą cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. Nr 5, poz. 24 ze zm.), oraz w ustawie z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001r., Nr 13, poz. 123 ze zm.). Muzeum zamierza przystąpić do przeprowadzenia remontu kilku baraków poobozowych znajdujących się na terenie obozu w B. Można je podzielić na baraki, które: 1) można oglądać tylko z zewnątrz, wnętrze nie będzie otwarte dla zwiedzających, 2) można oglądać z zewnątrz i zwiedzać ich wnętrze, baraki te znajdują się na trasie standardowego zwiedzania, 3) można oglądać z zewnątrz i zwiedzać ich wnętrze, baraki te znajdują się w pewnej odległości od trasy standardowego zwiedzania, a zwiedzanie ich wnętrza jest fakultatywne (głównie grupy studyjne, dwudniowe, osoby indywidualne bez przewodnika). Wskazano, że zwiedzającymi Muzeum są grupy zorganizowane, które opłaciły usługę polegającą na zwiedzaniu ekspozycji i terenów Muzeum z przewodnikiem oraz osoby indywidualne zwiedzające bez przewodnika. Wstęp do Muzeum jest bezpłatny zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550), przy czym zwiedzający, którzy chcą zwiedzić Muzeum z przewodnikiem płacą za usługę, której cena zawiera pracę przewodnika, marżę i podatek od towarów i usług. Wspomniana marża jest częścią ceny, a zatem przychodem Muzeum przeznaczonym na pokrycie innych kosztów. Remonty będą finansowane ze: (1) środków w ramach budżetu rocznego, na który składa się dotacja podmiotowa i przychody własne, (2) środków otrzymanych w ramach podmiotowej dotacji celowej, (3) środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) czy podatek od towarów i usług związany z usługami polegającymi na remoncie baraków, o których mowa w punktach 1, 2 i 3 podlega odliczeniu w całości? 2) czy na prawo do odliczenia i jego wysokość ma wpływ pochodzenie środków na remonty. Zdaniem wnioskodawcy podatek od towarów i usług naliczony związany z remontem baraków, o których mowa w punktach 1, 2 i 3 podlegać będzie odliczeniu w całości, ponieważ jest związany z usługą opodatkowaną, jaką jest zwiedzanie ekspozycji i terenów Muzeum z przewodnikiem. W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że wysokość odliczenia nie będzie podlegać zmniejszeniu w związku z faktem, iż ekspozycja i tereny Muzeum zwiedzane są również przez osoby bez pobrania należności. Muzeum ma prawo do pełnego odliczenia podatku bez względu na to czy baraki będą zwiedzane wewnątrz, czy też nie, czy znajdują się na trasie bezpośredniego zwiedzania, czy też w pewnej odległości. Odnosząc się do drugiej wątpliwości wskazano, że pochodzenie środków przekazanych na remonty baraków nie ma wpływu na prawo do odliczenia i na wysokość tego odliczenia. Prawo do odliczenia przysługuje w pełnej wysokości zarówno w przypadku, gdy remont będzie finansowany ze środków w ramach budżetu rocznego Muzeum, na który składa się dotacja podmiotowa i przychody, jak i w sytuacji, gdy remont będzie przeprowadzony za środki otrzymane w ramach podmiotowej dotacji celowej, czy też za środki otrzymane z Programu Operacyjnego. Na wezwanie organu z dnia [...] lipca 2008r. o uzupełnienie wniosku poprzez poszerzenie opisu stanu faktycznego, wnioskodawca w pismach, które wpłynęły do organu w dniach [...] i [...] sierpnia 2008r. wskazał, że symbol PKWiU usługi polegającej na udostępnieniu zwiedzającym ekspozycji i terenów muzeum z przewodnikiem to: 92.52.11. Od tej usługi Muzeum odprowadza podatek wg stawki podatku 7% zgodnie z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum stosuje tę stawkę w oparciu o interpretację z Urzędu Skarbowego. Symbol PKWiU dla usługi przewodnika to: 63.30. Wszyscy przewodnicy wykonują usługę oprowadzania po ekspozycji i terenie Muzeum w oparciu o działalność gospodarczą, na podstawie umowy zawartej z Muzeum. Warunkiem podpisania umowy jest pozytywnie zdany egzamin przewodnicki. Przewodnicy raz w miesiącu wystawiają faktury albo rachunki za wykonane usługi, które stanowią koszt Muzeum. Obrotem dla Muzeum jest wartość sprzedaży usług polegających na zwiedzaniu ekspozycji i terenów Muzeum z przewodnikiem pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W dniu 4 września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko zajęte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze przywołane przepisy organ stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Natomiast czynnościami opodatkowanymi są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. A zatem podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności nieopodatkowanej, w tym również nieodpłatnej, nie podlega odliczeniu. Organ wskazał także, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków, które są przeznaczone na zakup towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości dokonania prawidłowej oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z remontem baraków, bez uprzedniego wskazania czy usługa udostępnienia zwiedzającym przewodnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 7%) w sytuacji, gdy sama usługa wstępu na teren Muzeum jest bezpłatna. W ocenie organu w tym zakresie zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 11 załącznika pod symbolem PKWiU ex 92 zostały wymienione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych, 3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61), 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe, 5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11,22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 5a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach, 5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72), 6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych, 8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawcę polegające na udostępnieniu przewodnika sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.52.11., nieobejmujące wstępu do muzeum, mieszczą się w dziale usług związanych z kulturą oraz nie podlegają w/w wyłączeniom, tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Skoro zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a opodatkowaniu nie podlegają usługi świadczone nieodpłatnie to zakup usług budowlanych związanych z remontem baraków, które następnie będą udostępnione zwiedzającym nieodpłatnie należy uznać za zakup niezwiązany z działalnością opodatkowaną, a tym samym naliczony podatek związany z tymi zakupami nie będzie podlegał odliczeniu. Zdaniem organu nie można również uznać, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia odpłatnych usług przewodników bowiem usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym również w tym przypadku należy uznać, iż zakupione towary i usługi związane z remontem baraków nie będą służyły działalności opodatkowanej. Pismem z dnia [...] września 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony związany z usługami polegającymi na remoncie baraków podlega odliczeniu w całości. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia [...] października 2008r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2008r. nr [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jej zmiany. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Muzeum zarzuciło organowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż Muzeum nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług remontu baraków. W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie strony skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną usługą o złożonym charakterze, składającą się z dwóch elementów (bezpłatnego wstępu do Muzeum oraz odpłatnego udostępnienia przewodnika). Przede wszystkim informacje przekazywane zwiedzającym przez przewodnika dotyczą faktów, które miały miejsce na terenie Muzeum, a zatem istnieje niezaprzeczalny związek między usługami przewodnika oraz samym obiektem Muzeum. Część usługi, polegająca na "obsłudze" zwiedzających przez przewodnika, nie miałaby racji bytu, gdyby nie wstęp na teren Muzeum. Z kolei obsługa zwiedzających przez profesjonalnego przewodnika Muzeum zapewnia zwiedzającym lepszą obsługę oraz zapoznanie się z eksponatami Muzeum. Z powyższych powodów należy uznać, iż występuje tutaj jedna odpłatna usługa wstępu do Muzeum, w której zapewnienie zwiedzającym obsługi przewodnika jest dodatkowym elementem. Prezentowane stanowisko, w ocenie strony skarżącej, pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, a Europejski Trybunał Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (tak np. wyrok z 25 lutego 1999r. C-349/96). Zdaniem strony skarżącej w sprawie zasadniczą kwestią jest więc ustalenie, które z elementów usługi - wstęp na teren Muzeum czy opieka przewodnika - ma charakter dominujący (zasadniczy) i stanowi o charakterze usługi jako całości. W ocenie strony skarżącej takim dominującym elementem jest usługa wstępu na teren Muzeum. To ona stanowi główną oś czynności wykonywanych przez Muzeum za wynagrodzeniem. Obecność przewodnika jest jedynie dodatkiem, pozwalającym na lepsze przedstawienie zwiedzającym określonych treści historycznych związanych z funkcjonowaniem obozu zagłady. W związku z tym przedmiotowa usługa (o charakterze złożonym) powinna dla celów podatku od towarów i usług zostać zakwalifikowana zgodnie z cechami usługi zasadniczej, a zatem usługą wstępu do muzeum. Usługa ta, jako ujęta w poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 7%. Oznacza to, że Muzeum wykonuje działalność opodatkowaną, a co za tym idzie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Remont baraków ma związek z usługą wstępu na teren Muzeum z przewodnikiem. Podatek naliczony przy nabyciu usług remontowych podlega zatem odliczeniu. W dalszej kolejności zauważono, że całkowicie błędne jest zapatrywanie organu, że skoro wstęp do Muzeum jest bezpłatny to usługa wstępu do Muzeum wraz z przewodnikiem również jest bezpłatna, a w konsekwencji przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu. Po pierwsze bowiem usługa wstępu do Muzeum jest inną usługą aniżeli usługa wstępu do Muzeum z przewodnikiem. Po drugie zaś w rzeczywistości omawiana usługa jest usługą odpłatną, gdyż pobierane jest za nią wynagrodzenie. Nawet gdyby uznać, że usługa ta powinna być nieodpłatna na mocy rozporządzenia, nie zmienia to faktu, że Muzeum pobiera za nią opłaty. Jest to bezsporna okoliczność faktyczna, która determinuje określone konsekwencje na gruncie ustawy podatkowej. Dodatkowo podniesiono, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez Muzeum było przedmiotem informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, przywołując pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...]) o następującej treści: "jeżeli zatem Muzeum pobiera opłaty związane ze świadczeniem usług w zakresie muzealnictwa, polegających na zwiedzaniu ekspozycji oraz terenów byłego obozu z przewodnikiem oraz na wyświetlaniu filmu dokumentalnego, to należy uznać, iż pobiera opłaty za wstęp do Muzeum, które wymienione zostały w poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT i od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku 7%". Pomiędzy dniem udzielenia powyższej informacji, a chwilą obecną nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające zmianę stanowiska w przedmiotowej kwestii. Taka zmiana stanowiska stoi w rażącej sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo podniesiono, że wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, iż odliczenie podatku naliczonego możliwe jest jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że odliczenie nie przysługuje odnośnie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Muzeum, oprócz czynności opodatkowanych, świadczy również usługę polegającą na wstępie na teren Muzeum bez przewodnika, za którą nie pobiera opłat. Jako usługa nieodpłatna nie podlega ona podatkowi od towarów i usług, w związku z czym Muzeum nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z tą usługą związanych. Jednakże w świetle interpretacji ETS (Sofitam SA, sygn. C-333/91; Floridienne SA & Berguwest SA, sygn. C-142/99), a także poglądów doktryny w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT Komentarz" 2 wydanie, Warszawa 2007, s. 664). W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów, nie zgadzając się ze sformułowaniami zarzutami, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Sądu przesądzające dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie, czy strona skarżąca w ramach swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanych dalej "podatkiem" podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Miarodajnym dla ustalenia, czy strona skarżąca wykonuje usługi podlegające opodatkowaniu jest stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku. Strona skarżąca we wniosku uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, szczegółowo opisując zakres usług świadczonych przez nią w ramach prowadzonej działalności statutowej. W przedstawionym stanie faktycznym Muzeum jednoznacznie potwierdziło, że wstęp do Muzeum [...] w O. jest bezpłatny, co wynika wprost z rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. Nr 90, poz. 550), a zwiedzanie Muzeum może odbywać się indywidualnie bez przewodnika oraz w grupach zorganizowanych, które opłaciły usługę polegającą na zwiedzaniu Muzeum z przewodnikiem. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało zatem, że wnioskodawca traktuje udostępnienie zwiedzającym przewodnika jako odpłatną usługę, całkowicie odrębną od samego wstępu do Muzeum, który co do zasady jest nieodpłatny. W oparciu o taki stan faktyczny strona skarżąca sformułowała własne stanowisko w sprawie stwierdzając m.in., że cyt. "podatek VAT naliczony związany z remontem baraków, o których mowa w pkt 1, 2, 3 podlega odliczeniu w całości ponieważ jest związany z usługą opodatkowaną jaką jest zwiedzanie ekspozycji i terenów Muzeum z przewodnikiem". Rozważania, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu towarów i usług związanych z remontem baraków poobozowych należy prowadzić w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. A z tego stanu faktycznego wynika, że Muzeum świadczy usługi wstępu nieodpłatne, które mając na uwadze art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy (art. 8 ust. 2 w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania) oraz usługę udostępnienia zwiedzającym przewodnika sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 92.52.11, która jak słusznie wyłożył organ podatkowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy jest usługą zwolnioną od podatku. W tym miejscu należy zauważyć, że przewodnicy nie są pracownikami Muzeum, usługi świadczą w ramach własnej działalności gospodarczej na podstawie umowy z Muzeum. Należy również dodać, że Muzeum w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazało, że oprócz wyżej wymienionych usług wykonuje inne czynności opodatkowane. W tej sytuacji faktycznej należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że strona skarżąca nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT ewentualnie wystawionych przez wykonawców usług remontowych, bo w ramach swojej działalności nie wykonuje czynności opodatkowanych, a więc nie nalicza i nie odprowadza podatku należnego, od którego mogłaby podatek naliczony odliczyć. Koncepcja o wykonywaniu przez Muzeum usługi o charakterze złożonym, stworzona jak się wydaje na potrzeby toczącego się "postępowania interpretacyjnego" w celu zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zaprezentowana na etapie wezwania do naruszenia prawa i następnie rozwinięta w skardze sądowej, abstrahuje całkowicie od stanu faktycznego podanego we wniosku. Według strony skarżącej w przypadku zwiedzania obozu z przewodnikiem mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą o charakterze złożonym składającą się z dwóch czynności: wstępu do Muzeum i jego zwiedzaniem z przewodnikiem, które to czynności są ze sobą związane. Z tych powodów należy uznać, że w tym przypadku występuje jedna odpłatna usługa wstępu do Muzeum, w której zapewnienie zwiedzającym obsługi przewodnika jest elementem dodatkowym. W skardze stwierdzono, że takie stanowisko pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami VAT nie wyjaśniając jednak, o jakie zasady chodzi, natomiast odwołano się do orzecznictwa ETS, a konkretnie do wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999r. (sprawa C-349/96), w którym zawarto tezę, że "w sytuacji, w której dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT". Według Sądu stanowisko zawarte w przedmiotowym wyroku ETS nie znajduje bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 2 w związku z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że co do zasady usługa wstępu m.in. do muzeum mieszcząca się w grupie PKWiU 92.5 jest opodatkowana podatkiem według stawki 7%. Jednakże na mocy przepisu szczególnego wstęp do Muzeum [...] w O. jest bezpłatny, dlatego też w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania. Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wprowadzając nieodpłatność wstępu do Muzeum nie różnicuje wstępu na "indywidualny" i "grupowy", z udziałem przewodnika bądź bez udziału przewodnika. Obowiązek zwiedzania obozu przez grupy liczące ponad 10 osób wyłącznie z opłaconym przewodnikiem jest efektem wewnętrznych regulacji (regulaminu), które nie mogą niweczyć zasady, że wstęp do Muzeum jest bezpłatny. Zaprezentowana koncepcja usługi złożonej rzekomo świadczonej przez Muzeum "powołuje do życia" odpłatną usługę wstępu do Muzeum z przewodnikiem, która w rzeczywistości nie występuje. Nie można się przy tym zgodzić, że "w rzeczywistości omawiana usługa jest usługą odpłatną, gdyż pobierane jest za nią wynagrodzenie", albowiem wstęp do Muzeum jest i musi być bezpłatny niezależnie, czy zwiedzającym jest indywidualna osoba, czy grupa licząca 10 bądź więcej osób, a strona skarżąca pobiera – jak to wynika z przedstawionego stanu faktycznego – jedynie opłatę za udostępnienie usługi przewodnika. Nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem strony skarżącej, że usługa wstępu do Muzeum jest inną usługą aniżeli usługa wstępu do Muzeum z przewodnikiem. Wstęp do Muzeum będzie zawsze tą samą usługą, a obsługę przewodnika należy łączyć nie tyle z usługą wstępu, co ze sposobem zwiedzania obiektów, które może być czynione samodzielnie lub z pomocą przewodnika. W ocenie Sądu w konstrukcji usługi złożonej, zaprezentowanej przez stronę skarżącą doszło do sztucznego połączenia dwóch usług, które faktycznie funkcjonują odrębnie i jakkolwiek w jakiś sposób są ze sobą związane, to jednakże w aspekcie ekonomicznym jak i prawnym nie są nierozłączną całością, stanowiącą, jakby tego chciała strona skarżąca, jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT. O możliwości odrębnego występowania tych dwóch usług w kontekście zwiedzania obozu świadczy także fakt, że osoby indywidualnie zwiedzające Muzeum nie muszą przecież skorzystać z obsługi przewodnika. Za chybione uznać należy powołanie się w skardze na art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten odnosi się do usług odpłatnych, bo tylko takie mogą być przedmiotem opodatkowania na zasadach określonych w ustawie i nie może być rozciągany na czynności, które z uwagi na swój nieodpłatny charakter w ogóle regulacjom ustawy nie podlegają. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze stwierdzenia, "iż nawet gdyby Muzeum wprowadziło opłaty za zwykły wstęp (na marginesie można się zastanawiać, co należy rozumieć pod pojęciem "zwykły wstęp", albowiem ani załącznik do ustawy o VAT, ani przepisy regulujące funkcjonowanie Muzeum takim pojęciem się nie posługują) i co niewątpliwie stałoby w sprzeczności z przepisami rozporządzenia, to i tak by musiało taką usługę (świadczoną w sposób niezgodny z prawem) opodatkować", należy się z nim zgodzić, z prostego i oczywistego powodu, wtedy przedmiotowa usługa wstępu byłaby usługą odpłatna i jako taka objęta byłaby zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Jednakże jak wyżej wywiedziono, Muzeum nigdy nie pobierało opłat za wstęp na teren obozu, a jedynie za usługę udostępnienia zwiedzającym przewodnika. Okoliczność, że strona skarżąca dotychczas opodatkowywała usługę przewodnika posiłkując się informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, w sytuacji, gdy usługa taka, jak wykazał to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, korzysta ze zwolnienia z podatku nie może być podstawą do uchylenia tej interpretacji w oparciu o przywołany w skardze art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie podniósł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, w "rozstrzygnięciu interpretacyjnym" organ nie jest uprawniony do oceny wydanych wcześniej przez inne organy informacji, co do stosowania prawa podatkowego. Obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną jest ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Indywidualna interpretacja wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej wydania (doręczenia), zatem wydana interpretacja działa ze skutkiem ex nunc. Zauważyć przy tym trzeba, że wniosek strony skarżącej o interpretację indywidualną dotyczył zdarzenia przyszłego, o czym świadczy zakreślenie poz. 34 formularza ORD-IN złożonego w dniu 25 czerwca 2008r. Sąd nie odniósł się do rozważań skargi w zakresie prawa do częściowego, czy pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ewentualnym nabyciem usług remontowych, uznając je za bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy przesądził, że strona skarżąca nie wykonuje w zakresie swojej działalności czynności opodatkowanych, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.