I SA/Kr 210/09

|Sygn. akt I SA/Kr 210/09 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi A. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 lutego 2006r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. określa, że wymienione w punkcie I rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 300,00 zł (trzysta złotych 00/100). Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005 r. podatniczka A. F. działając na podstawie art. 14a § l Ordynacji podatkowej zwróciła się Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa, na podstawie 88 ust. l pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 do 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatniczka wyjaśniła, że nabyła do celów działalności gospodarczej pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego samochód spełniający według ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. wymagania przewidziane dla odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu do niego paliwa. Natomiast według ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. samochód ten przestał spełniać wymogi, o których mowa powyżej. Jednakże w ocenie podatniczki w zaistniałej sytuacji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do w/w samochodu wynika wprost z postanowień art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania. W przedstawionym następnie wywodzie podatniczka podkreśliła obowiązywanie zasad pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa europejskiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] nr [...] nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Stwierdził bowiem, iż skoro użytkowany przez podatniczkę samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust. 3 do 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., to w świetle postanowień art. 88 ust. l pkt. 3 tej ustawy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanego paliwa. Powyższe postanowienie zostało przez A. F. zaskarżone w drodze zażalenia, w którym zarzuciła dokonanej w nim interpretacji nieprawidłową wykładnię art. 88 ust. l pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 do 7a ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy, wniosła o jego zmianę i przyznanie prawa do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa na podstawie art. 17 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 9 lutego 2006 r., nr [...] odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. przez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikające z postanowień art. 88 ust. l pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. i po tej dacie - wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 25 ust. l pkt. 3a wymienionej ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw do silników benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zmiana postanowień art. 88 ust. l pkt. 3 ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Nie dotyczyła jednak samej istoty tego ograniczenia sprowadzającej się do zakazu odliczania podatku naliczonego w cenie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w obecnie obowiązującej ustawie o VAT skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy. Tym bardziej, iż wyłączenie prawa do odliczenia w tym zakresie jest zgodne z generalną zasadą prawa wspólnotowego, w myśl której w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też państwo polskie, podobnie jak inne państwa członkowskie wprowadziło wyłączenie z prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu w odniesieniu, do których zachodzi duże prawdopodobieństwo, że mogą być dokonywane również na prywatny użytek podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. W orzeczeniu wydanym w sprawie 8/81 pomiędzy Ursula Becker a Finanzamt Munster-Innenstadt ( Niemcy) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził " ... Dyrektywa jest wiążąca dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod", co oznacza, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost państw członkowskich ale wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczanie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zwłaszcza w przypadku gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w Dyrektywie - co zdaniem ETS uzasadniałoby bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Natomiast organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Jednocześnie organ ten obowiązany jest do respektowania tych przepisów dla potrzeb dokonania oceny prawnej na podstawie art. 14a i 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. F. zarzuciła organowi: - nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. l pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 do 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - nieprawidłową wykładnię art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), - rażące naruszenie art. 120, art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenie w całości W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ograniczenia w odliczaniu naliczonego podatku VAT wprowadzone nowelizacją do ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a konkretnie art. 17 VI Dyrektywy, a zatem nie znajdują one zastosowania. W konsekwencji skarżąca stoi na stanowisku, że w oparciu o przepisy VI Dyrektywy jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanego przez nią paliwa. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wielokrotnie podkreślana była przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Obowiązywanie tej zasady jest konsekwencją przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czego efektem było przyjęcie całego dorobku prawnego Wspólnot i uznanie nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Odwołując się do treści VI Dyrektywy skarżąca przypomniała, że zgodnie z jej art. 17 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę Jest to jedyne ograniczenie, jakie aktualnie zawiera dyrektywa. Pozostałe wyłączenia miały zostać określone przez Komisję Europejską w ciągu 4 lat od wejścia w życie dyrektywy, co jednak nie nastąpiło. Podatniczka podkreśliła przy tym, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie uprawnione były do utrzymania ograniczeń w odliczeniach przewidzianych przez prawo wewnętrzne istniejących w dniu wejścia w życie dyrektywy. Nie miały jednak prawa ich zwiększać. Wprowadzając nowe ograniczenia (aktualny art. 86 ust. 3 do 7a Ustawy VAT) Polska złamała tzw. klauzulę stałości (stand still) poprzez pogorszenie sytuacji podatników. Skarżąca zauważył ponadto, że z cytowanego powyżej zapisu art.17 ust. 6 VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż chodzi o ograniczenia istniejące w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej a nie przed dniem 1 maja 2004 r. Obowiązywała już wtedy ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie ustawa z 1993 r. W konsekwencji w dniu wejścia do Unii wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie nie istniało, nie mogło zatem zostać utrzymane. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy mylnie zinterpretował orzeczenie ETS w sprawie 8/81 pomiędzy Ursula Becker a Finanzamt Miinsterlnnenstadt. Przede wszystkim oczywiste jest, że dyrektywy wymagają implementacji. Wynika to wprost z Traktatu Rzymskiego i nie jest tu konieczne powoływanie orzecznictwa ETS. Oczywistym jest jednak również, iż dyrektywy nieimplementowane bądź też implementowane błędnie obowiązują wprost a podatnicy mogą się na nie powoływać. Jeśli VI Dyrektywa zakazuje zaostrzania ograniczeń w odliczeniach podatku VAT istniejących w dniu wejścia Państwa Członkowskiego do Unii, nie ulega wątpliwości, iż wprowadzenie takiego ograniczenia jest błędną implemmentacją dyrektywy. W przypadku ewidentnej sprzeczności przepisów polskich z europejskimi organy mają nie tyle prawo co obowiązek zastosować przepisy europejskie, a te analogicznych ograniczeń nie zawierają. W przedmiotowym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej powinien wydać decyzję w oparciu o przepisy zawarte w VI Dyrektywie ponieważ przepisy ustawy o VAT były z nią sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak ich zastosowania, uznając wbrew powszechnie obowiązującemu w doktrynie i orzecznictwie stanowisku, iż pierwszeństwo miały przepisy prawa krajowego. W konsekwencji naruszył on art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ odmówił zastosowania wiążących go regulacji. W ocenie skarżącej nie ulega również wątpliwości fakt naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można mieć bowiem zaufania do organu, który bezpodstawnie odmawia zastosowania danego przepisu, pomimo, że jest do tego zobowiązany. Tak właśnie miał postąpić Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zastosowania przepisów VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej niezgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma podniósł, iż nie podziela zarzutu, wedle którego zaskarżona decyzja narusza art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i tym samym nie godzi się na odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą wprost w oparciu o postanowienia VI Dyrektywy. Zasady prawa wspólnotowego, na które powołuje się skarżąca dla uzasadnienia swojego prawa do stosowania w postępowaniu przed organem podatkowym bezpośrednio norm wspólnotowych, znajdują zastosowanie jedynie w przypadku, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z norma unijną. Jednakże w badanej sprawie nie ma to miejsca, gdyż wynikające z postanowień art. 88 ust. l pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. i po tej dacie – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało już na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm. ). Zgodnie bowiem z art. 25 ust. l pkt. 3a tej ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wprowadzone ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r. oraz ustawą zmieniającą z dnia 15 kwietnia 2005 r. ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczyły jedynie innego sposobu określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Nie obejmowały natomiast samej istoty tego ograniczenia, która sprowadza się do zakazu odliczania podatku naliczonego w cenie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego. Zatem ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z postanowień art. 88 ust. l pkt. 3 ustawy o VAT, skoro istniało w takim kształcie już w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy to - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza jej postanowień i dopuszczalne jest jego utrzymanie w obecnie obowiązującej ustawie o VAT. Tym bardziej, iż wyłączenie prawa do odliczenia w tym zakresie jest zgodne z generalną zasadą prawa wspólnotowego, w myśl której w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też państwo polskie, podobnie jak inne państwa członkowskie wprowadziło wyłączenie z prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu w odniesieniu, do których zachodzi duże prawdopodobieństwo, że mogą być dokonywane również na prywatny użytek podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.-dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona interpretacja na usunięcie z obrotu prawnego z uwagi na jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego. Rozważania w kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu użytkowanego w działalności gospodarczej należy rozpocząć od przytoczenia treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. ( w sprawie C-414/07). Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli − co winien ocenić sąd krajowy − te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Z uzasadnienia powołanego wyroku /str.44/ wynika, że ETS pozostawiając sądowi krajowemu ocenę czy wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT ograniczyły zakres odliczeń związanych z paliwem do wykorzystywanych w działalności opodatkowanej samochodów wskazał wyraźnie, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe − w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Dodatkowo Trybunał wskazał, że "...klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli" (pkt. 39 uzasadnienia wyroku). Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, to sąd krajowy rozpoznając konkretną sprawę powinien ocenić, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 1 pkt. 3) obowiązujące od 1 maja 2004r. zmieniły przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w ten sposób, że spowodowały rozszerzenie zastosowania wskazanych ograniczeń i w konsekwencji były mniej korzystne dla podatnika. Nadmienić też należy, iż ETS wyraźnie zaznaczył w swym wyroku, że "..w niniejszym przypadku VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego" (pkt. 27 uzasadnienia wyroku). Odnosząc powyższą ocenę do rozpatrywanej sprawy, nie ma więc znaczenia, że zgodnie z art. 176 ustawy o VAT przepisy tejże ustawy weszły w życie 20 kwietnia 2004r. (tj. 14 dni od daty ogłoszenia, co z kolei nastąpiło 5 kwietnia 2004r.) ponieważ kluczowe dla sprawy przepisy art. 86 ust. 3 i 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.) stosować należało od 1 maja 2004r. na zasadzie art. 176 pkt. 3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535/ zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy. − kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca − nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nowelizacja ustawy o VAT jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r. /ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. 90 poz.756/ zmieniła brzmienie art. 88 ust. 1 pkt. 3, który odwoływał się wyłącznie do kategorii samochodów określonych w art. 86 ust. 3, niemniej jednak kolejne ustępy (ust. 4 i 5) ograniczały zakres samochodów wymienionych w ww. art.86 ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Powołany wyżej przepis /art. 88 ust 1 pkt. 3/ stanowił modyfikację obowiązującego do 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Każda kolejna nowelizacja powyższej regulacji nie miała charakteru jednoznacznego, w pewnym zakresie poprawiała sytuacja niektórych podatników, pogarszając równocześnie sytuację innych, na skutek pozbawienia ich prawa do odliczenia. Z cytowanego wyroku ETS należy więc wyprowadzić wniosek, iż niejednolity charakter nowelizacji powoduje konieczność indywidualnej oceny sytuacji prawnej danego podatnika w kontekście ewentualnego posiadanego, a następnie utraconego prawa do odliczenia. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że użytkowany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej samochód był pierwotnie samochodem osobowym i jako taki sprzedany został firmie R. R. w K. przez dealera samochodów V. Firma R. zajmowała się bowiem przerabianiem samochodów osobowych na ciężarowe na podstawie posiadanego świadectwa homologacji. Skarżąca – jak podaje – zakupiła samochód ciężarowy, którego cena w porównaniu do zakupu takiego samego samochodu w wersji osobowej była wyższa o 5.629,60 zł., przeróbce mógł być bowiem poddany wyłącznie samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi. W wyniku przerobienia samochód jest obecnie przeznaczony do przewozu 4 osób a dwa dodatkowe siedzenia – zgodnie z wymaganiami homologacji – został złożone w bagażniku i zablokowane. Na mocy przepisów obowiązujących przed 22 sierpnia 2005 r. skarżąca mogła i korzystała z prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu. Natomiast nowe regulacje zawarte w nowelizacji ustawy o VAT, obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. pozbawiły ją możliwości tego odliczenia, co potwierdziły organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach. Zaskarżona interpretacja organów podatkowych narusza więc zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a także będącego jego odpowiednikiem art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, jaką jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że przepis art. 88 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2, albowiem należy uznać, że rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Powyższa okoliczność /tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r./ już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Sąd w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez ETS w cytowanym wcześniej wyroku o sygn. C-414/07, w którym nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego /pkt 44 uzasadnienia/ w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Należy, zauważyć, że ETS wskazał na sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Zgodnie z tymi wytycznymi sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, może co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem Dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe − sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednakże powyższy przepis, jak również cała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2004r. przestała obowiązywać. W związku z powyższym nie jest możliwym przyjęcie, że skarżąca po 1 maja 2004r. uprawniona byłaby do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do posiadanego samochodu w granicach nieobowiązującego już przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej, zgodnej z celami Dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie /jak władza prawodawcza/ konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących /uchylonych/ przepisach prawa krajowego. Taka wykładnia przepisów krajowych /obowiązującej ustawy o VAT/, polegająca na nakazie stosowania ustawy uchylonej, chociaż względniejszej dla podatnika i sprowadzająca się do skonstruowania normy niemającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym /tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego/, sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy /art.2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP/. Innymi słowy doprowadziłoby to do stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony /art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z 8 stycznia 1993r./. Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy, lecz orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W konsekwencji zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji, sąd krajowy może jedynie powstrzymać się od stosowania wszelkich przepisów prawa krajowego sprzecznych z celami VI Dyrektywy i wyznaczonymi przez tę Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że w rzeczywistości art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art.88 ust.1 pkt. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. / a później zmienionych od 22 sierpnia 2005r./ przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego Z wyżej omówionych powodów, Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do tej konkretnej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do pojazdu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w wyżej omówionym zakresie i w związku z tym podlegają uchyleniu, Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy.