II GSK 864/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Ł. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Łd 65/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Ł. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Łodzi z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Łd 65/09, po rozpoznaniu skargi K. K., uchylił decyzję Dyrektora Łódzkiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARMiR) w Ł. z [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia: K. K. [...] maja 2007 r. złożyła wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na 2007 rok. We wniosku zadeklarowała następujące działki rolne: 1) A o powierzchni 25,70 ha i uprawie szkółki roślin ozdobnych liściastych i iglastych i w przygotowaniu, położoną na działce ewidencyjnej nr [...], 2) B o powierzchni 1,73 ha i uprawie łąka, położoną na działce ewidencyjnej nr [...], 3) C o powierzchni 1,42 ha i uprawie łąka, położoną na części działki ewidencyjnej nr [...], 4) D o powierzchni 1,57 ha i uprawie szkółki roślin ozdobnych liściastych i iglastych i w przygotowaniu, położoną na działce ewidencyjnej nr [...], 5) E o powierzchni 1,67 ha i uprawie szkółki roślin ozdobnych liściastych i iglastych i w przygotowaniu, położoną na działce ewidencyjnej nr [...], 6) F o powierzchni 2,40 ha i uprawie szkółki roślin ozdobnych liściastych i iglastych i w przygotowaniu, położoną na części działki ewidencyjnej nr [...], 7) G o powierzchni 0,80 ha i uprawie szkółki roślin ozdobnych liściastych i iglastych i w przygotowaniu, położoną na działce ewidencyjnej nr [...]. W dniu [...] sierpnia 2006 r. została przeprowadzona kontrola na miejscu z udziałem wnioskodawczyni. W dniu [...] czerwca 2007 r. K. K. zgłosiła zastrzeżenia do zawartych w raporcie wyników kontroli na miejscu. Następnie Kierownik Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w P. (dalej: Kierownik Biura Powiatowego ARiMR) decyzją z [...] czerwca 2007 r. odmówił K. K. przyznania płatności bezpośrednich do gruntów rolnych ( z sankcjami w okresie trzech lat kalendarzowych). K. K. wniosła odwołanie od tej decyzji. W dniu [...] października 2007 r. strona złożyła oświadczenie, że prowadzi gospodarstwo szkółkarskie na obszarze ok. 40 ha. W dniu [...] listopada 2007 r. ponownie przeprowadzono kontrolę na miejscu w gospodarstwie rolnym K. K. Wnioskodawczyni nie została powiadomiona o terminie kontroli i nie uczestniczyła w niej. Kontrolerzy stwierdzili następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie powierzchni deklarowanej działki rolnej A (25,70 ha) w stosunku do powierzchni stwierdzonej (19,27 ha); 2) w dniu kontroli nie prowadzono działalności rolniczej na działce rolnej B; 3) deklarowana uprawa trwałe łąki pastwiska; stwierdzono nieużytek; działka rolna D nie była utrzymana w dobrej kulturze rolnej na dzień 30 czerwca 2003 r., uprawa deklarowana plantacje wieloletnie, stwierdzono las; w dniu kontroli nie prowadzono działalności rolniczej na działce rolnej; 4) działka rolna E nie była utrzymana w dobrej kulturze rolnej na dzień 30 czerwca 2003 r.; uprawa deklarowana plantacje wieloletnie, stwierdzono las; w dniu kontroli nie prowadzono działalności rolniczej na działce rolnej; 5) zawyżenie powierzchni deklarowanej działki rolnej F (2,40 ha) w stosunku do powierzchni stwierdzonej (1,09 ha); 6) działka rolna G nie była utrzymana w dobrej kulturze rolnej na dzień 30 czerwca 2003 r.; uprawa deklarowana plantacje wieloletnie, stwierdzono las; w dniu kontroli nie prowadzono działalności rolniczej na działce rolnej. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR decyzją z [...] grudnia 2007 r. uchylił decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w P. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. odmówił K. K. przyznania jednolitej płatności bezpośrednich do gruntów rolnych ( z sankcjami w okresie trzech lat kalendarzowych). Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR orzekając na skutek odwołania K. K., decyzją z [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że w przypadku działek rolnych oznaczonych jako: D, E i G ich sposób użytkowania nie mógł zostać zaklasyfikowany jako plantacje wieloletnie, gdyż stanowił obszar zalesiony. Zwarty charakter obsady drzew (świerku pospolitego) na działkach rolnych D, E i G nie dawał możliwości prowadzenia jakichkolwiek zabiegów uprawowych czy ochrony roślin na tym terenie. Sama okoliczność prowadzenia sprzedaży drzew wysokości 10 - 12 m nie stanowiła dostatecznej podstawy do zakwalifikowania terenu, z którego zostały pozyskane, do kategorii plantacji wieloletnich. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR zauważył, że w 2006 r. K. K. zadeklarowała do płatności dwie działki rolne o uprawie łąka oznaczone jako B i C. Co do działki C inspektorzy terenowi nie mieli żadnych zastrzeżeń. W zakresie działki rolnej B ustalono, że nie była na niej prowadzona działalność rolnicza. Podczas kontroli na miejscu stwierdzono również zawyżenie powierzchni deklarowanej w stosunku do powierzchni stwierdzonej dla dwóch działek rolnych: A i F. W związku z tym organ wziął pod uwagę powierzchnię stwierdzoną w toku kontroli, tj. odpowiednio powierzchnie: 19,27 ha i 1,09 ha. Z ustaleń wynikało ponadto, że działki D, E, G nie były utrzymane w dobrej kulturze rolnej. Powyższe skutkowało trwałym wykluczeniem działki rolnej z płatności. Organ podkreślił, że uprawiany przez skarżącą świerk pospolity, jako jeden z głównych gatunków lasotwórczych nie jest uznawany za roślinę ozdobną, zgodnie z "Zasadami hodowli lasu" wprowadzonymi - na mocy art. 33 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 45, poz. 435) - zarządzeniem nr 99 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z 24 grudnia 2002 r. Przedstawione przez Krystynę Kowalską dowody sprzedaży drzew (rachunki, faktury) nie dawały podstaw do zakwalifikowania terenu, z którego drzewa zostały pozyskane do kategorii plantacji wieloletnich (szkółek), gdyż na ich podstawie nie można ustalić, z jakiej działki pochodzą. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do pojęcia "szkółki" wskazując, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz literatury przedmiotu nie ma podstaw aby uznać, iż na działkach D, E i G prowadzone były szkółki. Prawidłowość zastosowanych kodów nieprawidłowości potwierdzają wykonane podczas kontroli zdjęcia, na których widoczne są wysokie drzewa, rosnące w dużym zagęszczeniu. Linia skraju zadrzewienia nie jest równomierna, drzewa mają różną wysokość, co wskazuje na różny ich wiek, są nierównomiernie rozmieszczone, występują pomiędzy nimi luki, widoczne są miejsca przegęszczone. Ponadto na zdjęciach widoczne są zachwaszczenia co świadczy o tym, że na działkach nie były wykonywane zabiegi pielęgnacyjne. Organ odwoławczy zauważył, że wykonywanie jakichkolwiek zabiegów pielęgnacyjnych nie jest możliwe z uwagi na brak wyznaczonych kwater i dróg technicznych. Wskazane okoliczności zaprzeczają ogólnie przyjętym metodom prowadzenia szkółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 7 i 77 k.p.a. oraz art. 8 i 11 k.p.a. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w toku postępowania administracyjnego K. K. powoływała się m.in. na wyłączenie pewnych obszarów z upraw z powodu suszy w 2006 roku. Ze złożonego protokołu szacunku strat z [...] sierpnia 2006 r. wynika, że z ogólnej powierzchni użytków rolnych 34,23 ha klęską suszy dotknięte zostały uprawy na powierzchni 12 ha, w tym 1 ha szkółki kontenerowej. Straty w plonach oszacowano na 30%. Organ powołał ten dokument, jako złożony przez wnioskodawczynię, jednakże w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do jego treści. Organ odwoławczy nie rozważył, czy klęska suszy, jako siła wyższa, mogła mieć wpływ na wielkość upraw i ocenę zgłoszonego przez wnioskodawczynię areału. Sąd przypomniał, że skarżąca wystąpiła o jednolitą płatność obszarową (JPO) do działalności szkółkarskiej (działki A, D, E, F i G) oraz o uzupełniającą płatność obszarową (UPO) do gruntów przeznaczonych na łąki i pastwiska (działki B i C). W zakresie JPO spór dotyczył tego, czy działalność skarżącej należy zakwalifikować jako szkółkę, czy jako uprawy wieloletnie, trwałe, las. Kwestia ta ma istotne znacznie, gdyż stosownie do art. 44 ust. 2 i 3 oraz art. 51 rozporządzenia Rady (WE) nr 1782/2003 do otrzymania płatności nie kwalifikuje się obszar gospodarstwa rolnego zajęty pod uprawy trwałe, lasy oraz powierzchnie wykorzystywane nierolniczo. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ odwoławczy opisując szczegółowo wymogi dotyczące prowadzenia szkółek wyprowadza wniosek, iż definicja "szkółki" nie pozwala na zakwalifikowanie działek D, E i G, zarośniętych lasem, do obszaru uprawniającego do dopłat. Według organu wygląd upraw świadczy, że nie jest tam prowadzona działalność rolnicza, brak jest bowiem śladów zabiegów pielęgnacyjnych. Sąd podkreślił, że Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR odwołując się do literatury przedmiotu, w celu określenia istoty działalności szkółkarskiej, nie podał z jakich źródeł korzystał, co uniemożliwia weryfikację przedstawionych poglądów i opinii. Jest to o tyle istotne, że K. K w toku postępowania administracyjnego powoływała się na prowadzenie działalności szkółkarskiej zarejestrowanej w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Ł. Działalność ta podlega okresowym kontrolom PRION w Ł., podczas których nie zgłaszano zastrzeżeń odnośnie prac agrotechnicznych i pielęgnacyjnych oraz nie kwestionowano szkółkarskiego charakteru upraw. Zdaniem WSA, celowe było zweryfikowanie tych argumentów oraz ewentualne ustalenie różnic w kwalifikowaniu upraw jako szkółkarskich w prawie krajowym i europejskim. Sąd zauważył, że K. K. wyjaśniała, iż podczas kontroli część drzew była wykopana i przeznaczona do wysyłki, czego kontrolerzy nie chcieli udokumentować. Ponadto część działek jest czasowo odłogowana, gdyż klienci sami wybierają drzewa do zakupu, co jest przyczyną występowania braków w poszczególnych zagonach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie odniósł się do tych wyjaśnień, nie rozważył także argumentów podważających ustalenia dotyczące braku prac pielęgnacyjnych. Zdaniem WSA, organ kwalifikując część obszaru zgłoszonego we wniosku jako las, nie uwzględnił wyjaśnień K. K. dotyczących uprawy w szkółkach także rośliny dużych, wieloletnich przeznaczonych do dalszej odsprzedaży jako rośliny ozdobne do ogrodów. Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR nie rozważył należycie zastrzeżeń skarżącej dotyczących dokumentacji fotograficznej sporządzonej w toku kontroli. K. K. kwestionując wspomnianą dokumentację, twierdziła że: na działkach D i E poza sfotografowanymi przez kontrolerów świerkami rosły również tuje, jałowce, cyprysy, zaś na działce G olchy odliczane z powierzchni działki objętej wnioskiem, fotografia nr 6 przedstawia teren, z którego drzewa wykopano wiosną. Według skarżącej, ujęte na niektórych zdjęciach zarośnięte rowy nie świadczą o zaniechaniu prac pielęgnacyjnych, bowiem w przypadku rowów prace wykonywane są zimą. Jedyną reakcją organu na zastrzeżenia odnośnie interpretacji dokumentacji zdjęciowej było odwołanie się do ogólnych zasad interpretacji dokumentu urzędowego. Tymczasem, zdaniem Sądu, dokumentacja zdjęciowa wraz z protokołem pokontrolnym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód. W ocenie Sądu, zakwestionowana przez organ powierzchnia działek A i F winna zostać zweryfikowana – czego organ nie uczynił - z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów. Z uzasadnienia decyzji nie wynika również jednoznacznie, czy zakwestionowanie powierzchni działek wynika z faktu niezaliczenia części prowadzonych tam upraw do szkółki, czy też z prostego przeliczenia powierzchni. Porównanie powierzchni zgłoszonej przez K. K., do powierzchni ujętej w ewidencji gruntów ma istotne znaczenie dla ewentualnego przyjęcia zawinienia tego błędu przez skarżącą w kontekście wystąpienia przesłanek wyłączających stosowanie obniżek i wyłączeń (art. 68 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 796/2004). Sąd pierwszej instancji dostrzegł także uchybienia organu polegające na pominięciu zarzutów skarżącej dotyczących odmowy przyznania UPO. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR nie odniósł się do twierdzeń K. K., że stan działki B stwierdzony w czasie kontroli w listopadzie nie odzwierciedla stanu upraw we wcześniejszym okresie i nie może przesądzać o niewykorzystaniu działki jako łąki. Sąd zakwestionował także dokonane przez organ wyliczenia rachunkowe proporcji powierzchni deklarowanej do powierzchni stwierdzonej podnosząc, że wadliwie przyjęto stosunek powierzchni zakwestionowanej do stwierdzonej zamiast ustalenia jaki procent powierzchni zadeklarowanej stanowiła powierzchnia zakwestionowana. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, organ odwoławczy nie rozważył w sposób wyczerpujący wszystkich zarzutów skarżącej, co uniemożliwiło pełną weryfikację przedstawionych poglądów. W szczególności nie ustalono wysokości strat spowodowanych suszą, nie wyjaśniono w sposób przekonujący nieszkółkarskiego charakteru upraw oraz stanu działki B zdyskwalifikowanej jako areał łąki. Sąd zalecił by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ usunął wskazane uchybienia, w tym przy odwoływaniu się do definicji upraw prowadzonych jako szkółki przytoczył definicje i źródła, z których korzysta i porównał je z normami stosowanymi wobec skarżącej przez PRION z uwagi na konieczność rozważenia ewentualnego braku zawinienia zgłoszenia przez Krystynę Kowalską określonego areału. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARMiR w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR, ze względu na to, iż zdaniem Sądu wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania administracyjnego poprzez niepodanie przez organ źródeł, którymi się posłużył definiując istotę działalności szkółkarskiej i uniemożliwienie poprzez to weryfikacji przedstawionych poglądów i opinii, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy stopień wskazanego naruszenia nie mógł mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia i skarga winna zostać oddalona; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8. art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na to, że zdaniem Sądu organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień skarżącej, w szczególności dotyczących nieszkółkarskiego charakteru upraw, tym samym uniemożliwiając sądowi pełną weryfikację przedstawionych poglądów w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, w sytuacji gdy organ rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie odnosząc się do zarzutów i wyjaśnień skarżącej we wskazanym zakresie w konsekwencji organ wskazuje, iż naruszenie to nie miało miejsca a Sąd uchylając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 28, art. 29, art. 30 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 z 21 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania wzajemnej zgodności, modulacji oraz zintegrowanego systemu administracji i kontroli przewidzianych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1782/2003 ustanawiającego wspólne zasady dla systemów pomocy bezpośredniej w zakresie wspólnej polityki rolnej oraz określonych systemów wsparcia dla rolników (Dz. U. UE. L. Nr 141, s. 18; dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 796/04)) oraz art. 80 k.p.a., poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, iż zostały naruszone przez organ administracji przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, że jedyną reakcją na wniesienie zastrzeżenia co do interpretacji dokumentacji zdjęciowej było odwołanie się organu do ogólnych zasad interpretacji dokumentu urzędowego, gdy w rzeczywistości organ w związku ze zgłoszeniem przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu z kontroli na miejscu z dnia [...] sierpnia 2006 r. dokonał w toku postępowania odwoławczego ponownej kontroli na miejscu w dniu [...] października 2007 r. oraz zebrał uzupełniającą dokumentację fotograficzną i dopiero tak zebrany materiał dowodowy był podstawą dokonania ustaleń przez organ co do sposobu użytkowania spornych działek rolnych; d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 - 3, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240 poz. 2027) oraz art. 75 § 1 k.p.a., art. 76 § 1 i 3 k.p.a, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że powierzchnia działek A i F winna zostać zweryfikowana z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów, w sytuacji gdy wskazane przepisy wskazują, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 76 § 1 k.p.a i jako takie korzystają z domniemania zgodności z prawdą tego co zostało w dokumencie stwierdzone przez organ, od którego dokument pochodzi przy czym zgodnie z treścią art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu co zostało przez organ dokonane w trybie przeprowadzonych dwukrotnie kontroli na miejscu w dniu [...] sierpnia 2006 r. oraz [...] października 2007 r., a zatem organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 80 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. a przyjęcie, iż organ winien zweryfikować powierzchnię działek A i F z danymi zawartymi w ewidencji gruntów stanowi naruszenie ustanowionej w art. 75 § 1 k.p.a. zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; e) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 poprzez przyjęcie, że udowodnienie okoliczności braku zawinienia nieprawidłowości we wniosku rolnika obciąża organ w sytuacji, gdy z wykładni literalnej przepisu art. 68 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 wynika, że to rolnik zobowiązany jest wykazać, że nie jest winny nieprawidłowości we wniosku, oraz poprzez przyjęcie, iż wskazanie przez wnioskodawcę obszaru wynikającego z ewidencji gruntów, który nie odpowiada powierzchni użytkowanej rolniczo wyłącza zawinienie wnioskodawcy, w sytuacji gdy jednolicie jest przyjęte w orzecznictwie (wyrok z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt II SA/Łd 1174/05 (niepubl.), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.03.2008 r. sygn. akt II GSK 454/07 (centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych symbol z opisem 6539), że wnioskodawca ubiegający się o przyznanie płatności winien dochować należytej staranności wskazując grunty użytkowane rolniczo; f) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 68 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 z 21 kwietnia 2004 r. oraz w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że ciężar przeprowadzenia dowodu braku zawinienia nieprawidłowości we wniosku rolnika obciąża organ w sytuacji, gdy wskazany przepis art. 68 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 z 21 kwietnia 2004 r. ustanawia odstępstwo od wskazanych przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. wskazując, iż to rolnik ma wykazać, że nie jest winny nieprawidłowości; g) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnych wymogów utrzymywania gruntów rolnych w dobrej kulturze rolnej (Dz. U. Nr 65 poz. 600 ze zm.), który stanowi, że w przypadku wykorzystania gruntów jako łąki (działka rolna B) wymogi utrzymywania gruntów w dobrej kulturze rolnej wymagają koszenia okrywy roślinnej i jej usunięcie co najmniej raz w roku w terminie do dnia 31 lipca, w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. a także art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ nie odniósł się do zarzutu skarżącej, iż stan działki w listopadzie nie odzwierciedla stanu upraw we wcześniejszym okresie i nie przesądza o niewykorzystaniu działki jako łąki w czasie, o którym stanowią przepisy, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, tj. protokół z kontroli na miejscu (wraz ze zdjęciami) przeprowadzonej przez Biuro Kontroli na Miejscu Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR w Ł. w dniu [...] listopada 2007 r. oraz protokół z kontroli na miejscu przeprowadzonej przez wykonawcę zewnętrznego I. – M. Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Innowacyjno - Wdrożeniowe w S. w dniu [...] lipca 2006 r. wskazuje, że wnioskodawczyni nie przeprowadziła zabiegów, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia w terminie w nim ustanowionym co skutkowało zastosowaniem przez organ dokonujący kontroli kodu nieprawidłowości DR 18, a w konsekwencji wykluczeniem wskazanej działki rolnej z uzupełniającej płatności obszarowej do gruntu (UPO), a wobec tego nie było podstaw do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji; h) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., oraz art. 107 § 6 k.p.a. a także art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ nie odniósł się do protokołu szacunku strat z dnia [...] sierpnia 2006 r. w związku z klęską suszy w wyniku której zostały dotknięte uprawy na powierzchni 12 ha, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji obszernie się odniósł do przedstawionego przez stronę protokołu strat z dnia [...] sierpnia 2006 r. (str. [...] decyzji) a wobec tego nie było podstaw do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji; i) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 136 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1973/2004 z dnia 29 października w sprawie ustanowienia szczegółowych zasad zastosowania rozporządzenia Komisji (WE) nr 1782/2003 w sprawie systemów wsparcia przewidzianych w tytułach IV i IV a tego rozporządzenia oraz wykorzystania gruntów zarezerwowanych do produkcji surowców (Dz. U. UE L Nr 345 str. 1 - 84 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wyliczenie rachunkowe proporcji powierzchni deklarowanej do powierzchni stwierdzonej powinno przebiegać według wzoru: "powierzchnia deklarowana 35,29 ha to 100 %, powierzchnia, której organ nie uwzględnił to 13,51 ha, czyli 38% powierzchni deklarowanej" w sytuacji gdy wskazany przepis prawa nakazuje dokonać wyliczenia stosunku procentowego zachodzącego między różnicą zachodzącą między obszarem zadeklarowanym a wyznaczonym (35,29 ha - 21,78 ha = 13,51 ha) oraz obszarem stwierdzonym (wyznaczonym) (21,78 ha) w konsekwencji przyjęcie przez Sąd niewłaściwego wyliczenia procentowego co miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy wzór zastosowany przez organ był zgodny z brzmieniem powołanego przepisu. K. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, w pierwszym rzędzie rozważenia wymagała zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny jedynie w stosunku do stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. polegającego na uchyleniu decyzji Dyrektora Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR, ze względu na to, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów poprzez niepodanie źródeł, którymi organ posłużył definiując istotę działalności szkółkarskiej, co uniemożliwiło Sądowi weryfikację przedstawionych poglądów i opinii. Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił wnoszącemu skargę kasacyjną organowi naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. W związku z tym w skardze kasacyjnej nietrafnie podniesiono, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję z powodu wad jej uzasadnienia. Zauważyć należy, że kwestię braku wskazania konkretnych źródeł, z których korzystał organ dokonując kwalifikacji upraw skarżącej, Sąd pierwszej instancji podniósł w kontekście pominięcia stanowiska skarżącej, że prowadzona przez nią działalność szkółkarska jest zarejestrowana w Wojewódzkim Inspektoracie Ochrony Roślin i Nasiennictwa i podlega okresowym kontrolom, których wynik jest pozytywny. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, 8 i 77 § 1 k.p.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA błędnie uznał, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień K. K., w szczególności dotyczących nieszkółkarskiego charakteru jej upraw podczas gdy cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został rozpatrzony, a organ ustosunkował się do zarzutów i wniosków producenta rolnego zgłoszonych w toku postępowania. Jak już wspomniano K. K. w toku postępowania podnosiła, że prowadzi zarejestrowaną działalność szkółkarską podlegającą okresowym kontrolom dokonywanym przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Ł. W aktach administracyjnych znajdują się kserokopie protokołów kontroli z [...] lipca 2008 r., w których nie zgłoszono zastrzeżeń odnośnie szkółkarskiego charakteru upraw. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR w decyzji z [...] listopada 2008 r. zakwestionował szkółkarski charakter upraw, a przy tym nie wyjaśnił dlaczego inny organ (Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Ł.) zakwalifikował je odmiennie. W związku z tym WSA trafnie uznał, że wyjaśnienia wymagały przyczyny różnego traktowania tego samego sposobu wykorzystania działek rolnych. Wobec stanowiska skarżącej organ powinien był, mając na względzie treść art. 77 § 1 k.p.a., w sposób wyczerpujący rozważyć cały materiał dowodowy. W ramach realizacji tego obowiązku konieczne było wyjaśnienie jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa rejestrując prowadzoną przez K. K. działalność jako szkółkarską oraz czy wyniki przeprowadzanych przez ten organ kontroli potwierdzały taki sposób wykorzystania działek rolnych. W związku z tym, jak słusznie zauważył WSA, celowe mogło się okazać zbadanie podstaw kwalifikowania upraw jako szkółkarskich w prawie krajowym i wspólnotowym. Pełne wyjaśnienie omawianej kwestii wymagało także wskazania źródeł, z których korzystał organ przy dokonywaniu ustaleń w zakresie charakteru tych upraw i odniesienia do podstaw kwalifikacji upraw przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa. Przechodząc do zarzutu opisanego w pkt c) skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie jest on zasadny. Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienie przepisom postępowania polegało na zbyt ogólnikowym odniesieniu się do zarzutów skarżącej dotyczących dokumentacji zdjęciowej. Według organu wspomniane naruszenie nie miało miejsca, gdyż organ w związku z zarzutami skarżącej, w toku postępowania odwoławczego ponownie przeprowadził kontrolę na miejscu oraz zebrał uzupełniającą dokumentację zdjęciową, a tak zebrany materiał dowodowy był podstawą dokonania ustaleń co do sposobu użytkowania spornych działek. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zarzucił organowi odwoławczemu opisane uchybienie. Należy bowiem zauważyć, że K. K zgłosiła w przepisanej formie oraz w terminie zastrzeżenia odnośnie dokumentacji fotograficznej działek D, G oraz E. Organ nie odniósł się jednak do tych zastrzeżeń. Podkreślenia wymaga, że organ istotnie w toku postępowania odwoławczego uzupełnił dokumentację fotograficzną, lecz dokonując na tej podstawie ustaleń nie ustosunkował się do uwag zgłoszonych przez K. K. Jest to okoliczność o tyle istotna, że między innymi dokumentacja zdjęciowa stanowiła podstawę ustalenia, iż wymienione działki rolne nie były utrzymane w dobrej kulturze rolnej, czemu wnioskodawczyni zaprzeczała. Analiza materiału z przeprowadzonej u producenta rolnego kontroli (w tym dokumentacji fotograficznej) wymagała szczegółowego odniesienia się do zgłaszanych zastrzeżeń. Przystępując do oceny zarzutu opisanego w pkt d) skargi kasacyjnej, należy wskazać, że pojęcie działki rolnej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. Nr 10, poz. 76), który stanowi, że działka rolna w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1122/2009 z 30 listopada 2009 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 odnośnie do zasady wzajemnej zgodności, modulacji oraz zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli w ramach systemów wsparcia bezpośredniego przewidzianych w wymienionym rozporządzeniu oraz wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do zasady wzajemnej zgodności w ramach systemu wsparcia ustanowionego dla sektora wina (Dz. Urz. UE L 316 z 02.12.2009, str. 65, zwanego dalej rozporządzeniem nr 1122/2009), obejmuje powierzchnię nie mniejszą niż 0,1 ha. Z kolei działka ewidencyjna stanowi jednostkę powierzchni kraju dla celów ewidencji gruntów i budynków, która uregulowana jest ustawą z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działka ewidencyjna stanowi ciągły obszar gruntu położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje, m.in. informacje dotyczące gruntów, ich położenia, granic powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbioru dokumentów. Pojęcia działki ewidencyjnej bez względu na znajdujący się na niej rodzaj użytku rolnego nie można traktować jako równoznacznego z pojęciem działki rolnej. Relacje pomiędzy działką rolną, a działką ewidencyjną mogą kształtować się różnie. Działka rolna może, ale nie musi zajmować całej powierzchni działki ewidencyjnej, może też być położona na kilku graniczących ze sobą działkach ewidencyjnych, może także na jednej działce ewidencyjnej znajdować się kilka działek rolnych. To rolnik decyduje ile działek rolnych, o jakiej wielkości i z jakim rodzajem uprawy, położonych na jakich działkach ewidencyjnych zgłosi we wniosku o płatności. Dane dotyczące działek ewidencyjnych umożliwiają ustalenie i zlokalizowanie położonych na nich działek rolnych. Sąd pierwszej instancji dostrzegł potrzebę zweryfikowania powierzchni działek A i F z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów. Ponadto organ powinien wyjaśnić, czy zakwestionowanie powierzchni działek wynika z niezaliczenia części prowadzonych tam upraw do szkółki, czy też prostego przeliczenia powierzchni. Zdaniem Sądu, ma to istotne znaczenie dla oceny wystąpienia w sprawie okoliczności wymienionych w art. 68 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 796/2004. Wspomniany przepis określa sytuacje, w których możliwe jest odstąpienie od obniżek i wyłączeń. Dotyczy to między innymi przypadku, gdy rolnik może wykazać, że nie jest winny nieprawidłowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wyżej relacje jakie mogą zachodzić między działką rolną a działką ewidencyjną wykluczają możliwość przyjęcia braku winy rolnika wówczas, gdy dane dotyczące powierzchni działek rolnych zaczerpnął z ewidencji gruntów. Wykorzystanie przez rolnika danych dotyczących powierzchni działek ewidencyjnych pochodzących z ewidencji gruntów nie może przesądzać, w przypadku gdy okażą się one odmienne od stwierdzonej powierzchni działek rolnych, o braku jego winy za nieprawidłowości. Wypis z ewidencji gruntów i budynków pomimo, ze jest dokumentem urzędowym nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia posiadanych przez rolnika działek rolnych, gdyż nie zawiera żadnych danych dotyczących tych działek. Podanie przez rolnika we wniosku o przyznanie płatności powierzchni gruntów zgodnie z aktualnymi danymi zawartymi w ewidencji gruntów nie oznacza, że wniosek został poprawnie złożony, a zawarte w nim dane są zgodne z danymi faktycznymi dotyczącymi działek rolnych. W związku z tym stanowisko Sądu zalecające organowi zweryfikowanie stwierdzonej powierzchni działek A i F z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów nie jest trafne. Dyrektor Ł. Oddziału Regionalnego ARiMR zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 68 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 796/2004 oraz w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że ciężar przeprowadzenia dowodu braku zawinienia nieprawidłowości we wniosku rolnika obciąża organ (pkt f) skargi kasacyjnej). W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził poglądu, który kwestionuje skarżący organ. W szczególności Sąd nie przyjął jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności braku winy rolnika w powstaniu nieprawidłowości. WSA wskazał natomiast na potrzebę rozważenia, czy w świetle okoliczności sprawy nie zachodzą podstawy do odstąpienia od stosowania obciążeń i wyłączeń. Za okoliczność mogącą mieć w tej kwestii znaczenie Sąd uznał klęskę suszy. K. K. w toku postępowania administracyjnego przedłożyła protokół szacunku strat z [...] sierpnia 2006 r., na okoliczność wystąpienia klęski żywiołowej (suszy). Z treści tego protokołu wynika, że na przełomie czerwca i lipca 2006 r., wskutek suszy powstały szkody w uprawie roślin iglastych. Straty te oszacowano na 30%. WSA wskazał, że organ nie odniósł się do treści tego protokołu jak również nie rozważył czy klęska suszy, jako siła wyższa mogła mieć wpływ na wielkość upraw i ocenę zgłoszonego przez Krystynę Kowalską areału. Strona wnosząca skargę kasacyjną zwalczała przytoczone stanowisko Sądu, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7, 77 § 1, 80 oraz 107 § 6 k.p.a. a także art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organ nie odniósł się do protokołu szacunku strat, podczas gdy organ dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego i w uzasadnieniu obszernie odniósł się do wspomnianego protokołu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany zarzut jest niesłuszny. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do treści protokołu szacunku strat. Stanowisko organu w tej kwestii wyrażone zostało na stronie [...] decyzji. Natomiast Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organ odwoławczy nie rozważył, czy klęska suszy mogła mieć wpływ na wielkość upraw i zgłoszonego przez skarżącą areału. Wspomniana okoliczność wymaga wyjaśnienia także w kontekście braku winy K. K. za nieprawidłowości wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt g) również nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała stanowisko WSA, który uznał, że wyjaśnienia wymaga prowadzenie działalności rolniczej na działce rolnej B, gdyż ustalenie stanu działki w listopadzie nie odzwierciedla jej stanu we wcześniejszym okresie. Według skarżącego organu protokół z kontroli na miejscu wraz z dokumentacją fotograficzną dokładnie obrazują stan działki rolnej B, która jest nieużytkiem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan działki stwierdzony w listopadzie nie musiał odpowiadać temu jaki istniał we wcześniejszym okresie i nie może przesądzać o niewykorzystaniu tej działki jako łąki. Należy przy tym zauważyć, że organ odwołuje się w tym zakresie do dokumentacji fotograficznej, którą skarżąca zakwestionowała. Okoliczności związane z utrzymywaniem działki B w dobrej kulturze rolnej powinna być zatem ponownie wyjaśniona. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt e oraz i skargi kasacyjnej) wskazać należy, że zaskarżonym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła potrzeba dokonania ponownych ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji nie oceniał zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt e) dotyczy omawianej już kwestii ciężaru przeprowadzenia dowodu braku zawinienia nieprawidłowości we wniosku rolnika. Zarzut ten jest tożsamy z omówionym wcześniej zarzutem zawartym w pkt f) skargi kasacyjnej. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, zgodnie z którym to na organie spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę odstąpienia od stosowania obniżek i wyłączeń. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną słusznie zanegowała zastrzeżenia Sądu dotyczące wyliczenia proporcji powierzchni deklarowanej do powierzchni stwierdzonej. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że zgodnie z treścią art. 138 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1973/2004, jeżeli różnica pomiędzy obszarem zadeklarowanym a obszarem zatwierdzonym przekracza 30 % obszaru zatwierdzonego, za dany rok producentowi rolnemu nie przyznaje się żadnej pomocy. Ponadto, jeżeli różnica przekracza 50 % producent rolny jest wykluczany ponownie z przywileju uzyskania płatności do kwoty, która odpowiada różnicy pomiędzy powierzchnią deklarowaną stwierdzoną. Kwota ta jest odejmowana z wypłat pomocy, do której producent rolny byłby uprawniony na podstawie wniosków składanych przez niego w ciągu trzech lat kalendarzowych po upływie roku kalendarzowego, w którym wykryto tę różnicę. Wyliczenie procentowego zawyżenia, o którym mowa w powołanym przepisie prawidłowo obrazuje wzór przyjęty w decyzji z [...] listopada 2008 r., czyli odpowiednio: powierzchnia zadeklarowana minus powierzchnia stwierdzona razy 100 % dzielone przez powierzchnia stwierdzona. W związku z tym stwierdzić należy , że sygnalizowane przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia dotyczące wyliczeń rachunkowych nie miały uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo błędnego we wskazanym zakresie uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Mając na względzie podane okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.