III SA/Wa 3232/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. spraw ze skarg W. I., A. P. i A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników spółki jawnej oddala skargi Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 i 21 marca 2003r. Spółka Jawna "A." l., P., S. – zwana dalej Spółką dokonała importu min. zabawek z tworzyw sztucznych. Następnie w 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przeprowadził kontrolę w trakcie której ujawnił m.in. noty debetowe obciążające Spółkę "A." kosztami prowizji od zakupu towarów. Koszty prowizji zostały określone w kontrakcie z dnia 2 stycznia 2003r. zawartym między firmą W. z siedzibą w Hong Kongu, a Spółką. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P. [...] września 2005r. wszczął z postępowania podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006r. określił prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług. Strona złożyła od powyższych decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] października 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Spółka "A." została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, wobec czego przestała istnieć w obrocie prawnym oraz straciła osobowość prawną. W związku z powyższym organ II instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia prawidłowego oznaczenia Strony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów wg ww. zgłoszeń celnych. Po czym organ połączył postępowania wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że solidarnie odpowiedzialnymi za powstałą w kwocie podatku VAT różnicę, są wspólnicy zlikwidowanej Sp. j. "A." –W. l., A. P. oraz A. S. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na zasadzie art. 208 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") lub uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono w odwołaniu: 1) rażące naruszenie art. 86 § 1 w związku z art. 86 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zezm., zwanej dalej "ustawą o VAT") przez brak rozliczenia i odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów mimo, iż takie rozliczenie i odliczenie jest obowiązkowe, a podatek VAT jest podatkiem przechodnim i neutralnym - a w konsekwencji brak umorzenia postępowania z uwagi na to, że stało się ono całkowicie bezprzedmiotowe, 2) rażące naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. przez całkowity brak przeprowadzenia dowodów dostępnych dla organu celnego i będących również w dyspozycji organu podatkowego - w zakresie i co do wielkości podatku VAT należnego odprowadzonego za miesiące marzec, kwiecień, maj 2003 r. i brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy obliczony podatek należny od towarów i usług objęty zgłoszeniem celnym z dnia 21 marca 2003r. został przy sprzedaży tych towarów na rynku polskim w całości uregulowany, a w związku z tym wnioskodawcy zachowali prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego od powyższego zgłoszenia celnego od kwoty podatku należnego od sprzedaży tych towarów na rynku polskim - a w konsekwencji, iż wnioskodawcy zachowali prawo do potrącenia podatku naliczonego z podatkiem należnym, przy czym organ celny w tym zakresie w ogóle nie prowadził postępowania i nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów mimo wniosków strony, 3) niewyjaśnienie istotnych okoliczności dla rozpoznania niniejszej sprawy przez brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów na okoliczności: a) wysokości kwot zapłaconego podatku VAT należnego od sprzedaży towarów importowanych na rynku polskim za 2003 r., b) wysokości i obliczenia podatku naliczonego za 2003r. od towarów importowanych objętych zgłoszeniami celnymi z 3 i 21.03.2003 r., c) obliczenia różnicy pomiędzy zapłaconym i odprowadzonym podatkiem należnym a podatkiem naliczonym; 4) rażące naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 1 i 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mimo, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - a zatem wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia; 5) rażące naruszenie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak skierowania zaskarżonej decyzji również do spółki mimo, iż "wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką, a zatem decyzja z uwagi na rażące naruszenie prawa podlega unieważnieniu, gdyż nie została skierowana do wszystkich stron postępowania. Decyzjami z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił obie zaskarżone decyzję w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w przypadku importu towaru na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatków została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50 ze zm. zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z kolei art. 15 ust. 4c ww. ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W rozpatrywanej sprawie ujawniony został kontrakt z dnia 2 stycznia zawarty pomiędzy firmą W. z siedzibą w Hong Kongu a firmą A. Sp. j. Z ww. kontraktu wynika, że Spółka zobowiązana była do ponoszenia kosztów tzw. "prowizji od zakupu towarów". Jednocześnie w trakcie kontroli ujawniono, wystawione na podstawie omawianego kontraktu, noty debetowe obciążające Spółkę "A." kosztami prowizji od zakupu towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że koszty te wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 4c ustawy o VAT z 1993 r.). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 § 1 w związku z art. 86 § 2 pkt 2 ustawy o VAT przez brak rozliczenia i odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy o VAT). Powyższy zapis wskazuje w sposób jednoznaczny, że zadaniem organu celnego jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Organ celny nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do badania kwestii dotyczących wysokości kwot zapłaconego przez podatnika podatku VAT należnego od sprzedaży towarów, czy też obliczania różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Zgodnie bowiem z art. 39 ustawy o VAT, organem podatkowym właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Odnosząc się z kolei do kwestii wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia i naruszenia tym samym art. 208 § 1 w związku z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o VAT opierała się na zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne (identyczne regulacje przyjęto w obecnie obowiązującej, ustawie o VAT z 2004 r. Organ celny zobowiązany jest do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z chwilą kiedy podatnik winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia podatku. Deklaratoryjny charakter decyzji przesądza zatem o tym, że podatnik sam decyduje, kiedy dokona zapłaty powstałego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie tej tezy organ odwoławczy przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w dniu 25.04.2005r., sygn. akt FPS 3/04. Zatem, zdaniem organu, do przedawnienia nie doszło w niniejszej sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż decyzjami z dnia [...] kwietna 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o odpowiedzialności, za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki. Jak bowiem wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie, postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Sp. j. "A." l., P., S. z dniem 21 stycznia 2005 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do postanowień art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami spółki za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W sytuacji rozwiązania Spółki Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie mógł skierować decyzji, wydanej po dacie rozwiązania Spółki, do podmiotu nieistniejącego. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji została zatem prawidłowo skierowana do wspólników zlikwidowanej Sp. j. "A.". Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie prawa przez wadliwe powołanie podstawy prawnej decyzji tj.art.34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., 2) rażące naruszenie prawa przez brak zastosowania art. 65 § 1, 2, 3 , 4 i 5 w związku z art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) lub zastosowanie faktyczne tylko domyślne i w związku z tym naruszenie art. 11 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r., który nakazuje stosowanie przepisów powołanej ustawy Kodeks Celny, 3) rażące naruszenie art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług wynikającą ze zgłoszeń celnych z dnia 3 i 21 marca 2003r.- po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, 4) rażące naruszenie art. 230 § 4 w związku z art. 65 § 5 i w związku z art. 3 § 1 pkt. 2, pkt.4 i pkt. 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego, 5) rażące naruszenie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 6) rażące naruszenie art. 11 lit. c) ustawy o VAT z 1993 r. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, 7) rażące naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego przez oczywiście błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego, 8) rażące naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania mimo, iż wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe albowiem Skarb Państwa w całości należny mu podatek od towarów i usług otrzymał, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego zaskarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów - a zatem organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika, 9) rażące naruszenie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędne przyjęcie, iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 10) rażące naruszenie art. 139 § 1,2,3 i 4 Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji - tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji - skierowanych do niewłaściwego podmiotu i każdorazowo z naruszeniem obowiązujących terminów, 11) rażące naruszenie art. 115 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa przez ustalenie odpowiedzialności bez odpowiedzialności Spółki i bez ustalenia solidarności ze Spółką, a także skierowanie decyzji organu celnego I Instancji wyłącznie do byłych wspólników Spółki Jawnej A. I., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej Spółki mimo, iż zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa wspólnicy odpowiadają solidarnie ze Spółką, 12) rażące naruszenie art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej Spółki Jawnej A. jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi tj. Spółce Jawnej A. doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten już nie istniał. W szczególności pominięcie okoliczności, iż Spółka Jawna A. przestała istnieć w dniu 31 grudnia 2004 roku, a do tej chwili nie powstały i nie istniały żadne zobowiązania Spółki wobec organów celnych i podatkowych, a w każdym bądź razie Spółka nigdy powiadomiona o nich nie była. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Prawidłowo także organy przyjęły, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie (art. 33-40), w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że organ prawidłowo wskazał podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżących należy wskazać, iż dotyczyły one naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 obowiązującego w dacie importu kodeksu celnego, przez wydanie decyzji ustalającej podatek VAT po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 , pkt 4 i pkt 8 kodeksu celnego, przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o jego wysokości po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Ustosunkowując się do nich należy wskazać, że obowiązujący w momencie dokonywania zgłoszenia celnego kodeks celny regulował zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, jak też związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast kwestię należności z tytułu podatku od towarów i usług regulowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe są chybione i niezasadne. Należy zwrócić uwagę i podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest długiem celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego, zgodnie z którym długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów. Należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, a podatek od towarów i usług powstały w związku z importem towarów nie jest należnością, której można by przypisać miano tej innej opłaty. Inne opłaty będące należnościami celnymi to te, które zostały wskazane w art. 265 i art. 266 kodeksu celnego. Kolejne zarzuty dotyczyły naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz naruszenia art. 11 lit. c) ustawy o VAT z 1993 r. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyżej wskazanych zarzutów wynika, że według skarżących podatek VAT ustalony na podstawie art. 11 lit. c ustawy VAT z 1993 r. jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, w związku z tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pogląd ten nie jest trafny. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku, decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Spółkę A. jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Natomiast z regulacji art. 11 ust 2 i art. 11c ustawy VAT z 1993 r. wynikał nałożony na organ celny obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym został on nieprawidłowo wykazany. Organ celny nie ustalał wysokości zobowiązania podatkowego tylko określał jego wysokość powstałą z mocy prawa. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe także od importu towarów ulega przedawnieniu z upływem lat 5 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszych sprawach oba zgłoszenia zostały dokonane w marcu 2003 r. a decyzje zostały doręczone w 2008 r. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 6 ust 7 ustawy o podatku VAT z 1993 r., który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w imporcie należy stwierdzić, że moment ten został prawidłowo ustalony przez organy celne tj. na dzień powstania długu celnego, co jest równoznaczne z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Nie można było także uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania . Z treści art. 11 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono poniesionego przez spółkę jawną API, kosztu z tytułu prowizji od zakupu, chociaż z treści art. 15 ust 4 c) ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że jest to element podstawy opodatkowania. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 88 ust 4 ustawy o VAT, przez błędne zdaniem skarżących przyjęcie, że nie służy im prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący jednak nie wskazali, której ustawy o VAT dotyczył ten zarzut, czy tej z 1993 r. czy też nowej z 2004 r. Dawna ustawa miała ogółem 55 artykułów, należy więc uznać, że zarzut dotyczył nowej ustawy z 2004 r., która jednak nie była podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, co czyni ten zarzut całkowicie nietrafnym. W tym miejscu należy zauważyć, iż organ celny określał wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Następnie, bez względu na to czy pod rządami starej czy też nowej ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej decyzji. Należy wskazać, iż w postępowaniu w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organ celny nie dokonuje automatycznie rozliczenia całego podatku naliczonego i należnego za dany miesiąc, określając zobowiązanie jakie wystąpiło za dany miesiąc. Do określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc uprawniony jest podatnik lub właściwy naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor urzędu kontroli skarbowej lub odpowiednio organy wyższej instancji. Do określenia zobowiązania za okres miesięczny nie jest uprawniony natomiast naczelnik urzędu celnego. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organy art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 3 lat, należy stwierdzić, że uchybienie tych terminów nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie była to wada, która skutkowałaby uchyleniem decyzji. Ostatnie zarzuty dotyczyły naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej bez skierowania tej decyzji do samej spółki, pomimo że zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką. Zarzuty te także są niezasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, właściwą dla sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy Spółka już nie istnieje. Z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej a co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.