III SA/Wa 3129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów [...] kwietnia 2008r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji na terytorium Polski produktów - wyrobów medycznych - R. LTD z siedzibą w S. (dalej: R.), w związku z D. Istotnym odbiorcą produktów R. sprzedawanych przez Spółkę w Polsce jest S., z którym Grupa R. uzgodniła ceny sprzedaży globalnie, niezależnie od poziomu cen tych produktów na danym rynku lokalnym. W związku z tym, że cena sprzedaży do S. jest niższa od katalogowej, po jakiej Spółka byłaby w stanie sprzedać produkty na rynku lokalnym, R. wypłaca Spółce kwotę "tytułem płatności za usługi promocyjne w postaci udzielenia dodatkowego rabatu". W związku z tym Spółka zapytała: Czy jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT od otrzymanych od R. kwot stanowiących zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą produktów R. w Polsce przez udzielenie dodatkowego rabatu odbiorcy S.? Zdaniem wnioskodawcy Spółka otrzymując od R. zwrot wydatków poniesionych w związku z promocją i reklamą produktów R. w Polsce, przez udzielenie S. rabatu w ramach globalnej kampanii promocyjnej, wykonuje faktycznie usługi w zakresie reklamy, na rzecz zagranicznego dostawcy. W tym zakresie Spółka odwołała się do wyroku ETS w sprawie C-68/92, w którym pojęcie "usługi reklamowe" obejmuje działalność promocyjną, na przykład sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach, lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług. ETS w orzeczeniu C69/92 rozciągnął pojęcie usług reklamowych także na wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowych, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi. Także w orzeczeniu C-73/92 ETS uznał, że pojęcie usług reklamowych obejmuje działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po niższych cenach, bezpłatne przekazanie towarów, świadczenie usług według obniżonych stawek lub bez wynagrodzenia, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie klientów o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług, będących przedmiotem tych czynności, w celu zwiększenia sprzedaży produktów lub usług. Zdaniem Spółki powyższe orzeczenia wskazują, że pojęcie usług reklamowych winno być interpretowane bardzo szeroko, także na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż w treści tego przepisu nie odwołano się do symbolu PKWiU. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że sprzedaż towarów po obniżonych cenach S., służy zwiększeniu wolumenu sprzedaży towarów R. w Polsce, stanowi integralną część globalnej kampanii promocyjnej oraz spełnia kryteria uznania ich za usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji należności otrzymane od R. winny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług. W związku z tym, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz R. będzie terytorium S. - kraj siedziby R., po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT (art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Spółka w piśmie z 30 czerwca 2008r., w związku z wezwaniem przez Ministra Finansów, wskazała, że kwoty otrzymywane od R. odnośnie rabatu udzielonego S. odpowiadają wysokości tego rabatu. Co do zasady koszty akcji promocyjnych i marketingowych ponosi Spółka, z wyjątkiem kosztów specjalnych, do których należy, zgodnie z Umową - globalnie udzielany S. rabat. Minister Finansów interpretacją z [...] lipca 2008r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził, że usług świadczonych przez Spółkę nie można uznać za reklamowe. Spółkę i R. łączy umowa, na mocy której Spółka ma obowiązek za wynagrodzeniem udzielać rabatów między innymi uczestniczyć w specjalnych akcjach promocyjnych. Polega to na sprzedaży towarów po obniżonych cenach z uwzględnieniem rabatu, który R. przyznała S.. Spółka świadczy więc usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Środki pieniężne są więc wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług o charakterze promocyjnym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - jego odbiorca odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron możne zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta czynności. Natomiast związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i musi z niego wynikać, że płatność następuje w zamian za świadczenie. Minister Finansów stwierdził ponadto, że usługi Spółki polegające m.in. na uczestniczeniu w specjalnych akcjach promocyjnych - sprzedaży towarów po obniżonych cenach, tzn. z uwzględnieniem określonego rabatu określonemu nabywcy, za które Spółka otrzymuje od R. wynagrodzenie odpowiadające wysokości udzielonego rabatu, nie mają charakteru usług reklamowych. Ustawa o VAT nie zawiera definicji reklamy i choć zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy usługi co do zasady identyfikowane są za pomocą kwalifikacji statystycznych, to w przypadku usług reklamy, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie sprecyzowano usług reklamy przez wyraźne powołanie klasyfikacji statystycznych właściwych dla tego rodzaju usług. Minister posłużył się zatem definicją reklamy ze Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję. Reklamą są też środki, np. plakaty, ogłoszenia, służące temu celowi. Bez względu na charakter reklamy - publiczna, prywatna - ma ona na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów lub usług. Zdaniem Ministra środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od R. w ramach Umowy dystrybucji wyrobów medycznych stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi o charakterze promocyjnym. W związku z tym organ wyjaśnił, że ww. czynności nie mieszczą się w katalogu wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy o VAT. Stąd też miejscem świadczenia jest miejsce siedziby, lub stałego prowadzenia działalności lub stałego zamieszkania spółki - terytorium Polski (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, uznała, że Minister naruszył: 1) art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami reklamowymi; 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nie przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki, oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Ministra za prawidłowe, 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie w interpretacji przesłanek, którymi kierował się Minister wydając niekorzystną interpretację, a w szczególności odniesienie się do stanowiska judykatury (w tym ETS) oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników. W uzasadnieniu wskazała ponadto, że świadczone przez Spółkę na rzecz R. usługi są usługami reklamowymi w rozumieniu art. 56 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112 o VAT (wcześniej - art. 9(2) lit e, tire drugie VI Dyrektywy) i powinny być tak samo traktowane na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Usługi reklamy należy ponadto definiować zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem ETS. Za takim rozumieniem "usług reklamowych" opowiadają się m.in. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (VAT. Komentarz 2007, Wolters Kluwer Polska - LEX, 2007, wydanie 2), T. Michalik (VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2007), W. Maruchin (Ustawa o VAT, C.H. Beck, 2006). Zgodnie z ww. poglądami działania podejmowane przez Spółkę kwalifikują się jako usługi reklamowe. Organ definiując pojęcie reklamy posłużył się wybiórczo jedną definicją słownikową Mieczysława Szymczaka z 1978-81. Zgodnie natomiast z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją Stanisława Dubisza reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Definicja, zawarta w Słowniku współczesnego języka polskiego, określa reklamę jako oddziaływanie polegające na perswazji oraz na kształtowaniu opinii, gustów klienta o towarze czy usłudze, stosowane przez producenta i sprzedawcę w celu takiego poinformowani klienta, aby wzbudzić jego zainteresowanie i nakłonić go do kupna. W stanie faktycznym, sprzedaż towarów po obniżonej cenie przyczynia się do wzbudzenia zainteresowania odbiorcy oraz do nakłonienia go do zakupu oferowanych przez Spółkę towarów. Możliwość uzyskania dodatkowego rabatu niewątpliwie zachęca S. do nabywania produktów R., dystrybuowanych przez Spółkę. Sprzedaż towarów po obniżonych cenach wpływa zatem na zwiększenie sprzedaży produktów R. dystrybuowanych przez Spółkę. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej przez doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 27 ust 4 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami reklamy; 2. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki, nie odniesienie się do jej argumentacji brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Ministra za prawidłowe, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Minister wydając niekorzystną interpretację, a w szczególności nie odniesienie się do stanowiska ETS oraz dotychczasowych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych sytuacjach podatników. Spółka ponownie powołując się na wyroki ETS, wskazywane we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (C-68/92, C-69/92, C-73/92) wskazała, że usługi reklamowe należy rozumieć bardzo szeroko i w związku z tym powinny obejmować wszelką działalność promocyjną, jeżeli w ich zakres wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży. Do scharakteryzowania działalności, jako usługi reklamowej wystarczy, że transakcja (np.: sprzedaż towarów po obniżonej cenie) będzie miała na celu informowanie o istnieniu i cechach produktu prowadzące do zwiększenia jego sprzedaży. Dotyczy to również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, która przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dodatkowe rabaty udzielone S., mają ją zachęcić do zwiększonych zakupów produktów i zmierzają do zwiększenia ich sprzedaży. Wynagrodzenie uiszczane przez R. na rzecz Skarżącej za ich przyznanie stanowi więc wynagrodzenie ze usługę reklamy. Sprzedaż towarów po obniżonych cenach wpływa na zwiększenie sprzedaży produktów R. dystrybuowanych przez Skarżącą. W konsekwencji usługi Skarżącej na rzecz R. należy kwalifikować jako usługi reklamy, a należności otrzymywane od R. z tytułu świadczenia tychże usług powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi reklamy. Usługi te są zatem usługami reklamowymi w rozumieniu art. 56 ust. 1 pkt b Dyrektywy o VAT (wcześniej - art. 9(2) lit e, tiret drugie VI Dyrektywy), a tym samym powinny być tak samo traktowane na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, organ nie przedstawił pełnej oceny prawnej jej stanowiska i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie oceny, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Na podstawie zawartego w interpretacji uzasadnienia nie można poznać motywów prawnych działania Organu, co stanowi o wadliwości wydanej interpretacji. Przede wszystkim w uzasadnieniu interpretacji Organ pominął całkowicie korzystne dla Skarżącej orzeczenia ETS i sądów krajowych, interpretacje organów podatkowych, a nawet nie spróbował porównać zastosowanej przez siebie definicji słownikowej z innymi dostępnymi słownikami języka polskiego. Organ wydając interpretację sprzeczną z powszechnie akceptowaną kwalifikacją prawną sprzedaży towarów po obniżonych cenach jako usługi reklamy powinien szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić swojego stanowiska, tak aby Skarżąca nie miała żadnych wątpliwości, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Sąd, biorąc pod uwagę zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów dyspozycji art. 14c § 1 O.p. w związku ze stwierdzeniem organu, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe, uznaje, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut ten jest uzasadniony jedynie w odniesieniu do przedstawienia uzasadnienia prawnego tego stanowiska przez organ. Z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01). Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Zdaniem Sądu w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez Spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. Z art. 14c § 2 O.p. wynika bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745). W związku z tym oraz w świetle akt sprawy, za zasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowe, choć w sposób niedostateczny uzasadnione, jest stwierdzenie Ministra Finansów, że skarżąca Spółka w opisanym stanie faktycznym nie wykonuje usług reklamy w związku z tym, że otrzymuje od R. zwrot wydatków poniesionych w związku z tym, że udziela S. rabatu, w ramach globalnej kampanii promocyjnej, prowadzonej przez R. To, że sprzedaż przez skarżącą Spółkę towarów należących do R., stanowi integralną część globalnej kampanii promocyjnej nie oznacza, że świadczenie polegające na zastosowanie przez Spółkę określonemu kontrahentowi - wskazanemu w umowie D. - rabatu i otrzymanie przez Spółkę za to wynagrodzenia od R. zwiększy wolumen sprzedaży Spółki, a więc w ten sposób skarżąca Spółka osiągnie cel zwiększenia swoich obrotów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że kampanię promocyjną prowadzi R., a nie Spółka (dystrybutor produktów R.), której R. jedynie rekompensuje, na podstawie umowy D., brak możliwości osiągnięcia obrotów na poziomie cen katalogowych, po jakich Spółka byłaby w stanie sprzedać produkty na rynku lokalnym, w związku z prowadzoną przez R. globalną kampanią promocyjną wobec S.. Jak pisze sama Spółka cena sprzedaży do S. jest niższa od katalogowej, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu udzielenia rabatu na opisanym wyże poziomie jest równe temu rabatowi. Tym samym organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej - formułując, na mocy art. 14c § 2 O.p., prawidłowe stanowisko w sprawie przedłożonego przez stronę wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym - winien wziąć pod rozwagę treść art. 29 ustawy VAT. Z ustępu pierwszego przepisu art. 29 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania - co do zasady (wyjątki opisano w ust. 2-22 art. 29, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT) - jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (podkreślenie Sądu). Minister Finansów winien zatem zastanowić się czy wynagrodzenie z umowy D. otrzymywane przez skarżącą Spółkę od R. nie jest dotacją, subwencją, bądź inną dopłatą o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jest to szczególnie istotne, bowiem strona skarżąca uznała, przedstawiając stanowisko w sprawie, że wynagrodzenie otrzymywana na podstawie powyższej umowy nie podlega opodatkowaniu. Sąd zwraca również uwagę, że z punktu widzenia treści art. 14c § 2 O.p. organ podatkowy, uzasadniając ponownie swoje stanowisko, winien ustosunkować się do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS, z którego w sposób niewątpliwy wynika, że aby daną usługę promocyjną (np. sprzedaż towarów po niższych cenach, bezpłatne przekazanie towarów, świadczenie usług według obniżonych stawek lub bez wynagrodzenia) można było uznać za reklamę konieczne jest aby w zakres czynności promocyjnych wchodziło informowanie klientów o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów i usług, w celu zwiększenia sprzedaży produktów lub usług. Sąd stwierdza przy tym, że rolą organu podatkowego przy ponownym wydawaniu interpretacji będzie również wskazanie, w kontekście orzeczeń ETS powołanego przez Spółkę we wniosku, czy dokonywanie świadczenia przez skarżącą Spółkę w postaci sprzedaży towarów po obniżonych cenach S., za wynagrodzeniem otrzymywanym z R. w wysokości udzielonego rabatu, służy zwiększeniu obrotów skarżącej Spółki, czy też nie. We wniosku o interpretację skarżąca Spółka podnosi jedynie, że sprzedaż produktów R. po obniżonych cenach S. zwiększa jedynie wolumin sprzedaży R. w Polsce. Sąd wyjaśnia ponadto, że z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. nie do zaakceptowania jest jednozdaniowego stwierdzenie organu podatkowego, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od R. w ramach umowy dystrybucji wyrobów medycznych stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi o charakterze promocyjnym. Stanowisko organu w tym zakresie jest tym bardziej niezrozumiałe, że Minister Finansów przyjął prawidłowo, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowią usług reklamy (choć, o czym mowa wyżej, w sposób niepełny uzasadnił stanowisko), a Spółka odwołując się do orzeczeń ETS wskazywała konsekwentnie, że promocja może być uznana za reklamę, po spełnieniu pewnych kryteriów. Brak zatem odwołania się przez organ do tez orzeczeń ETS w zakresie możliwości uznania promocji za reklamę nie budzi zaufania do organu podatkowego. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja pomimo wyrażenia prawidłowej oceny, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe nie mogła ostać się w obrocie prawnym, z uwagi na wyżej opisane wadliwości. Sąd stwierdza przy tym, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.