I SA/Lu 730/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. K.-Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. K.-Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na wezwanie J. K. – R. z dnia 2 lipca 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2008 r., Nr [...], złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnił, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znalazł podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną wart. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pracownikowi uzyskującemu przychody m. in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wart. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Norma ta jest stosowana do przychodów z umowy o pracę, a więc przysługuje m.in. nauczycielom akademickim pod warunkiem, że przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Prawo autorskie daje ochronę każdemu przejawowi działalności twórczej, nie tylko zatem ukończonym utworom, ale także wszelkim fragmentom, szkicom, zarysom, propozycjom. W prawie autorskim przyjmuje się, że utwór istnieje, jeśli jest przekazany ze świadomości autora do chociażby jednej osoby poza autorem. Nie ma ścisłej definicji działalności twórczej. Może się pojawić czasami problem z oddzieleniem działalności twórczej od rzemieślniczej. Działalność rzemieślnicza to taka, której efektów się spodziewamy, które możemy przewidzieć, natomiast działalność twórcza charakteryzuje się tym, że sam autor często nie może przewidzieć efektów, które zazwyczaj mogą odbiegać od oczekiwań, założeń. Przez "twórczość" należy rozumieć stwarzanie, kreowanie nowych wartości. Indywidualny charakter przejawia się w tym, że prawo autorskie nie daje ochrony banalnym wytworom ludzkiej wyobraźni. Na dziele musi zostać wyciśnięte "piętno osobowości autora", a im jest ono silniejsze, tym cenniejszy utwór i prostsza kwestia, czy podlega on ochronie. Prawo autorskie mówi także o utrwaleniu utworu w jakiejkolwiek postaci. Można wyróżnić dwie kwestie: - utrwalenie utworu to moment konstytutywny powstania dobra intelektualnego; utrwalenie to przekazanie utworu z jaźni autora do świadomości choćby jednej osoby poza nim, - utrwalenie to musi być takie, aby umożliwiało w przyszłości zapoznanie się z utworem komukolwiek. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. Mając powyższe, Minister Finansów wyraził pogląd, iż tylko wówczas gdy: - praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Reasumując, zaś stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanowiska wynika, że świadczona przez nią praca ma twórczy charakter, co potwierdza również konstrukcja umowy o pracę. Postanowienia zawarte w akcie nawiązania stosunku pracy określają zajmowane stanowisko oraz charakter wykonywanych działalności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy, a to oznacza, że nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2008r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie wadliwej wykładni treści tego przepisu i błędne przyjęcie wobec skarżącej braku warunków określonych w dyspozycji niniejszego przepisu, do określenia kosztów uzyskania kosztów osiągniętych przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów tytułu praw autorskich. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację zawartą we wniosku skarżącej, podkreślając, że okoliczności świadczenia pracy przez skarżącą potwierdzają twórczy jej charakter, a konstrukcja umowy o pracę, łącznie umożliwiają korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Czynności przygotowania i prowadzenia teoretycznych oraz praktycznych zajęć dydaktycznych ze studentami, prowadzenie doświadczeń naukowych, upublicznianie otrzymanych wyników w postaci publikacji naukowych, doniesień zjazdowych, rozpraw naukowych oraz współautorstwo skryptów naukowych, mieszczą się w zakresie praw autorskich, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt. 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w literaturze przedmiotu wyraźnie stwierdza się, iż "Nie może ulegać żadnej wątpliwości, że: 1) przygotowanie i wygłoszenie wykładu oraz 2) przeprowadzenie konwersatorium, 3) proseminarium czy seminarium magisterskiego 4) seminarium doktorskiego itp. jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Powyższe czynności, noszące miano indywidualnej działalności twórczej w rozumieniu przepisów prawnych, są bezsprzecznie przedmiotem prawa autorskiego, zaś dla skorzystania przez nauczycieli akademickich z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich w ramach stosunku pracy decydujące jest brzmienie postanowień zawartych w akcie nawiązania stosunku pracy. Wyraził pogląd, że o ile postanowienia umowy określają zajmowane stanowisko oraz precyzyjnie wskazują na charakter wykonywanych czynności dydaktycznych, traktowanych w sposób indywidualny i twórczy, a tak jest w przypadku podatnika, jest to wystarczające do skorzystania z kosztów uzyskania przychodu o podwyższonej wartości, określonej wart. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołał się do zmienionego w tym przedmiocie stanowiska Ministra Finansów, zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 sierpnia 2008 r., a mianowicie, iż "nauczyciel akademicki może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunek pracy, w przypadku gdy wykonywane przez niego czynności stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze". Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzając zarzuty skargi podniósł, iż interpretacja w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, iż zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa w art. 52 § 3 ustawy ostatnio powołanej. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji po terminie, należy mieć na względzie, że w myśl przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Data otrzymania przez organ wniosku w sprawie niniejszej pozostaje poza jakąkolwiek kwestią sporną i jest to dzień 29 lutego 2008r. / k – 10 akt administracyjnych/. Sporne do niedawna zagadnienie co do rozumienia pojęcia "wydania" interpretacji, zostało wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. I FPS 2/08 / LEX nr 456605 /, w której Sąd ten stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie niniejszy akt w przedmiocie interpretacji indywidualnej został wydany w roku 2008, a więc już po wprowadzonych od dnia 1 lipca 2007r. zmianach do Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 217, poz. 1590 /, nie mniej jednak – w ocenie Sądu – teza przytoczonej uchwały znajduje w pełni aktualność także na gruncie przepisu 14 d Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając znaczenie rozumienia zwrotu "wydać interpretację", wskazał, że pogląd, iż "wydanie interpretacji" obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu, albowiem dopiero wówczas można mówić, ze organ wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Kierując się zatem powyższym, Sąd stanął na stanowisku, iż akt zawierający interpretację indywidualną w istocie rzeczy został wydany z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności / art. 14 d Ordynacji podatkowej /, w sytuacji, gdy jak już wyżej podano, skarżąca w sposób skuteczny złożyła wniosek w tym przedmiocie w dniu 29 lutego 2008r., natomiast doręczenie wydanego aktu miało miejsce w dniu 18 czerwca 2008r., czyli po upływie 3 miesięcy od wpływu wniosku do organu / k – 12 akt administracyjnych /. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchybił powołanym wyżej przepisom postępowania, zaskarżony akt podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach wydane zostało na podstawie jej art. 200 w związku z art. 205 §2-§3 oraz w zw. z § 14 ust.2 pkt. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /.