I SA/Lu 701/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. i A. S. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], która określiła A. i A. małżonkom S. / podatnikom / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 25 413 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że A.S. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju pod firmą "A" z siedzibą w N. Za 2005 r. złożył wspólnie z żoną zeznanie podatkowe dla podatku dochodowego od osób fizycznych, następnie korektę tego zeznania. Wskazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1 912 356,63 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 884 614,57 zł, dochód w kwocie 27 742 zł. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 100 000 zł w związku z wykonaniem umowy przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r. oraz zaniżył koszty o kwotę 360,67 zł zaewidencjonowaną w księdze podatkowej, która nie została ujęta w zeznaniu rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że 6 lipca 2005 r. A. S., przejmujący, zawarł "umowę przyrzeczenia" przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu z firmą B, stroną przekazującą. Zgodnie z § 1 tej umowy przekazujący oświadczył, iż zobowiązuje się na dzień 30 września 2005 r. przekazać na rzecz przejmującego umowy leasingu nr [...], [...], [...] i [...] a przejmujący zobowiązał się je przejąć. Ponadto w § 2 tej umowy przejmujący zobowiązał się do dnia 30 września 2005 r. pokryć przekazującemu koszty związane z zawarciem przez przekazującego umów leasingu w kwotach: 50 000 zł do dnia 15 sierpnia 2005 r., 50 000 zł do dnia 30 września 2005 r. Ta umowa dotyczyła umów leasingu: - nr [...] zawartej 23 sierpnia 2004 r. pomiędzy finansującym C spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w L. a korzystającym spółką B / jej przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] /; - nr [...] zawartej 23 sierpnia 2004 r. pomiędzy finansującym C spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w L. a korzystającym spółką B / jej przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] /; - nr [... zawartej 2 września 2004 r. pomiędzy leasingodawcą D a leasingobiorcą spółką B / jej przedmiotem była naczepa wywrotka /; - nr [...] zawartej 2 września 2004 r. pomiędzy leasingodawcą D a leasingobiorcą spółką B / jej przedmiotem była naczepa wywrotka /. W związku z umową przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r. spółka B wystawiła firmie A.S., przejmującemu prawa i obowiązku ze wskazanych umów leasingu, dwie faktury VAT: nr [...] z 11 sierpnia 2005 r., nr [...] z 31 sierpnia 2005 r., każda na 50 000 zł netto, 61 000 zł brutto. W treści faktur napisano, iż dotyczą odpowiednio pierwszej oraz drugiej raty należności z umowy z 6 lipca 2005 r. A. S. zeznał, że nie posiada dokumentów dodatkowych do tych faktur VAT. Podał, że nabycie praw z umów leasingu od spółki B uwarunkowane było zwrotem wydatków poniesionych przez przekazującą spółkę, związanych z używaniem przedmiotów leasingu. Na zapłacone tej spółce kwoty składają się: opłaty wstępne, czynsze inicjalne, raty leasingowe z odsetkami, opłaty za ubezpieczenie pojazdów, podatek drogowy. Umówiona kwota była negocjowana i ostatecznie podatnik, przejmujący uznał, że jest to kwota rozsądna. Z jego wyliczeń wynikało, że spółka poniosła o wiele wyższe wydatki niż umówiona kwota 100 000 zł. A. S. w księgach podatkowych za 2005 r. zaewidencjonował wskazane faktury VAT / w podatkowej księdze przychodów, w rejestrze zakupów VAT /. Zaliczył kwotę 100 000 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że 21 września 2005 r. zawarte zostały dwie umowy, nazwane umowami zmiany dłużnika, pomiędzy spółką finansującą a spółką B, dotąd korzystającym i firmą podatnika, A.S. Z treści każdej z tych umów wynika, że spółka B, dotąd korzystający na podstawie umów leasingu nr [...], nr [...], zbyła na rzecz firmy A.S. wszelkie prawa i zobowiązania wynikające ze wskazanych umów leasingu. Następca dotąd korzystającego, firma A. S. przejęła wszelkie prawa i zobowiązania wynikające ze wskazanych umów leasingu. Przejście praw i obowiązków na nowego korzystającego oznacza, iż stał się stroną wskazanych umów leasingu z chwilą wejścia w życie umów zmiany dłużnika. Zgodnie z tymi umowami zmiany dłużnika spółka finansująca wyraziła zgodę na przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających ze wskazanych umów leasingu przez nowego korzystającego, firmę A. S. Strony postanowiły, że te umowy zmiany dłużnika są podstawą zmiany stron wskazanych umów leasingu i wchodzą w życie z dniem 1 września 2005 r. Strony umów zmiany dłużnika postanowiły, że pozostałe postanowienia wskazanych umów leasingu / nr [...], nr [...] / nie ulegają zmianie. W dniu 14 października 2005 r. zawarte zostały dwie umowy, nazwane umowami przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu nr [...], jedna i z umowy leasingu nr [...], druga, pomiędzy spółką finansującą a spółką B, dotąd korzystającym i firmą A. S.. W tych umowach strony postanowiły, że firma A.S. wchodzi w miejsce spółki B w prawa i obowiązku korzystającego z umów leasingu nr [...], nr [...], za zgodą spółki finansującej. Strony postanowiły, że przejęcie praw i obowiązków z umów leasingu nr [...], nr [...] obowiązuje od października 2005 r. Od dnia zawarcia wskazanych czterech umów przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu od spółki B, A.S. wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2005 r. wydatki ponoszone w związku z tymi umowami. Szczegółowe zestawienie tych wydatków zawiera protokół kontroli. Łącznie A. S. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatki związane z przejętymi umowami leasingu w wysokości 25 481,45 zł netto. Ta kwota nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szczegółowa analiza, ocena umów zawartych przez A. S., dokonana na gruncie art. 22, art. 23a, art. 23b, art. 23l ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. – u.p.d.o.f. / została zawarta w protokole kontroli. Uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że umowy zmiany dłużnika z 21 września 2005 r. nie spełniają wymogu z art. 23b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., umowy przejęcia praw i obowiązków z 14 października 2005 r. nie spełniają wymogu z art. 23b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec tego miał zastosowanie art. 23l u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika wydatki w kwocie 25 481,45 zł, związane z zawartymi umowami, za czas gdy przedmioty umów wykorzystywane były przez A. S. w 2005 r. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że umowy leasingu zawarte przez spółkę B w 2004 r. spełniały warunki z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Ta ustawa podatkowa nie reguluje wprost skutków podatkowych cesji praw i obowiązków z umowy leasingu. Unormowania art. 23a – 23l u.p.d.o.f. określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu w trakcie trwania tej umowy oraz po jej zakończeniu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że na podstawie wskazanych umów z 21 września 2005 r. i z 14 października 2005 r. A. S. przejął prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, spółki B na gruncie prawa cywilnego, nie na gruncie prawa podatkowego. Umową cywilnoprawną nie można przenosić uprawnień / przywilejów / podatkowych. Ich sukcesję normują przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Żadna z umów zawartych w 2005 r. przez A.S. nie spełniała warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.f. Czas obowiązywania umów leasingowych zawartych przez A. S. należy liczyć od daty przystąpienia firmy A. S. do umów leasingu w miejsce poprzedniego korzystającego, nie od daty zawarcia umów leasingu przez spółkę B w 2004 r. Podatkowe skutki nabycia przez podatnika praw i obowiązków z umów leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Dla podatkowych kwalifikacji przychodów, kosztów, decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia przepisów podatkowych, nie prawa cywilnego. W konsekwencji okoliczność, że na gruncie prawa cywilnego dopuszczalna jest cesja praw i obowiązków z umowy leasingu nie oznacza automatycznego wstąpienia nowego leasingobiorcy w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego oznacza, iż należy ustalić czy na dzień nabycia praw i obowiązków przez nowego korzystającego umowa ta stanowi dla nowego korzystającego podatkową umowę leasingu. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingu przy zmianie po stronie korzystającego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki w kwocie 100 000 zł netto, poniesione w związku z umową przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r. Z żadnej z zawartych przez podatnika umów nabycia praw i obowiązków z umów leasingu nie wynikał jego obowiązek zapłaty tej kwoty / 122 000 zł brutto, 100 000 zł netto /. Fakt sporządzenia umowy przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r. między firmą A. S. a spółką B nie został ujawniony w wskazanych umowach z 21 września 2005 r. i z 14 października 2005 r. Stosownie do zeznań podatnika zakwestionowane wydatki, poniesione na podstawie umowy przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r., stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez spółkę B, związanych z używaniem przez nią przedmiotów leasingu dla jej własnych potrzeb i z tego względu nie mają związku z przychodami A. S. w 2005 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z pisemnej informacji spółki B z 2 września 2008 r. wynika, że w związku z wystawionymi fakturami nr [...], nr [...], A. S. zapłacił odpowiednio 57 000 zł i 4 000 zł oraz 30 000 zł i 10 000 zł. Te faktury dotyczyły przejęcia umów leasingu nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Te faktury obejmowały koszt opłat wstępnych poniesionych przez spółkę przy zawarciu umów leasingu. Z tych wszystkich względów sporny koszt podatnika nie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że zapłacona kwota jest odpłatnym przejęciem umów leasingu i wynika z § 2 umowy przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r., zgodnie z którym "przejmujący leasing zobowiązał się do dnia 30 września 2005 r. pokryć przekazującemu leasing koszty związane z zawarciem przez przekazującego umów leasingu". Nie można przyjąć, że stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika. A.S. nie dotrzymał warunków umowy przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r., bo kwota 100 000 zł została zapłacona po zawarciu przez podatnika umów nabycia praw i obowiązków z umów leasingu. Organ podatkowy nie miał obowiązku porównania wartości rynkowej nowych umów leasingu ze sporną kwotą poniesioną przez podatnika za nabycie praw i obowiązków z umów leasingu, wobec twierdzenia podatnika, że poniesiony koszt był niższy niż suma opłat poniesionych przez spółkę B. Organ podatkowy nie był obowiązany do oceny słuszności decyzji podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy był obowiązany ocenić czy sporny koszt poniesiony przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej to koszt uzyskania przychodów podatnika, zważywszy art. 22, art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone stosownie do art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Odmienność stanowiska organów podatkowych od stanowiska prezentowanego przez podatników sama nie stanowi o naruszeniu prawa. 2. A. i A. małżonkowie S. / skarżący podatnicy / złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucili naruszenie: - art. 22 ust. 1, art. 23a pkt 2, art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wynagrodzenie za przejęcie umów leasingu środków transportu wykorzystywanych przez skarżącego podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów oraz że przejęte umowy leasingu są umowami najmu lub dzierżawy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Argumentowali, że dla zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, że umowy nabycia praw i obowiązków z umów leasingu nie stanowiły o obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez skarżącego podatnika na rzecz dotychczas korzystającego oraz że w tych umowach nie zawarto zapisu o istnieniu umowy przyrzeczenia. Umowa przyrzeczenia z 6 lipca 2005 r. nie dotyczyła podmiotów finansujących, dla których było obojętne z jakich przyczyn dotychczas korzystający zbywa prawa i obowiązku z umów leasingu na rzecz nowego korzystającego / czy odpłatnie /. Dla zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób, w jaki dotychczas korzystający skalkulował umówione wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków z umów leasingu na nowego korzystającego. Kalkulacja tego wynagrodzenia w sposób oczywisty uwzględniała wydatki poniesione przez poprzednika skarżącego podatnika. Wysokość umówionego wynagrodzenia była negocjowana przez strony umowy przyrzeczenia. Była niższa od początkowo żądanej kwoty. Sporny koszt poniesiony przez skarżącego podatnika był umówioną ceną nabycia praw z umów leasingu w ramach jego działalności gospodarczej. Skarżący podatnicy wskazali na interpretacje udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie / IPPB3/423-448/08-3/MK / oraz przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach / OG/0051184IPD/415-2812006, OG/0051184A1PP2/44311/06/07 /. Argumentowali, że u.p.d.o.f. nie określa skutków podatkowych nabycia praw i obowiązków z umów leasingu. Oznacza to, że skarżący podatnik jest traktowany jak jego poprzednik i ma prawo od dnia nabycia tych praw zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłacanych rat leasingowych i dodatkowych kosztów, zgodnie z umowami leasingu. Dotychczas korzystający przeniósł na skarżącego podatnika wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu. Zmiana po stronie leasingobiorcy nie ma wpływu na ocenę wymogów z art. 23b ust. 1 pkt 1, 2 u.p.d.o.f. Wskazali na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dla Warszawy – Bemowo / US.1431.PP/423-1S63/07/BP /. Zmiana po stronie leasingobiorcy nie kreuje nowej umowy leasingu, jest kontynuacją umowy zawartej przez dotychczas korzystającego, poprzednika skarżącego podatnika. Wskazali na stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu / PP/443-212-1-2/0S/06 /. Argumentowali, że różne traktowanie podatników w tożsamych stanach faktycznych narusza ustawową zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest sprzeczne z zasadami państwa prawa 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. W bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy podatkowej, przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, mocą dwóch umów z 14 października 2005 r. oraz dwóch umów z 21 września 2005 r. skarżący podatnik wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, spółki B i uzyskał status leasingobiorcy z umów leasingu odpowiednio nr [...], nr [...] zawartych z poprzednikiem skarżącego podatnika 2 września 2004 r. oraz nr [...], nr [...] zawartych z poprzednikiem skarżącego podatnika 23 sierpnia 2004 r. Bezspornie skarżący podatnik za nabycie praw i obowiązków z umów leasingu od spółki B i uzyskanie statusu leasingobiorcy w miejsce tej spółki w drodze umownej sukcesji, zobowiązał się zapłacić spółce B, swojemu poprzednikowi prawnemu, kwotę 100 000 zł netto, mocą umowy z 6 lipca 2005 r., płatną w równych ratach do 15 sierpnia 2005 r. pierwsza i do 30 września 2005 r. druga. W tej umowie kwota podlegająca zapłacie przez skarżącego podatnika na rzez spółki B została nazwana pokryciem przekazującemu leasing kosztów związanych z zawarciem przez przekazującego umów leasingu, zgodnie z brzmieniem § 2 tej umowy. Bezspornie przedmioty wszystkich czterech umów leasingu / dwa ciągniki siodłowe, dwie naczepy wywrotki / były przeznaczone do działalności gospodarczej skarżącego podatnika. Bezspornie koszt poniesiony przez skarżącego podatnika na podstawie wskazanych czterech umów leasingu od momentu uzyskania statusu leasingobiorcy był kosztem, który organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu skarżącego podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestią sporną był koszt poniesiony przez skarżącego podatnika na podstawie umowy z 6 lipca 2005 r. na rzecz poprzedniego leasingobiorcy, spółki B. 6. Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. 7. W okolicznościach faktycznych tej sprawy sporny koszt poniesiony przez skarżącego podatnika za nabycie praw i obowiązków leasingobiorcy z umów leasingu na rzecz dotychczas korzystającego nie był opłatą ustaloną w umowie leasingu poniesioną przez korzystającego z tytułu używania środków trwałych w rozumieniu art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa zawarta przez skarżącego podatnika z dotychczas korzystającym z 6 lipca 2005 r. o wynagrodzeniu za przeniesienie praw i obowiązków z umów leasingu nie była umową z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego ten sporny koszt poniesiony przez skarżącego podatnika za nabycie praw i obowiązków leasingobiorcy z umów leasingu na rzecz dotychczas korzystającego nie był poddany reżimowi, warunkom art. 23b u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych tej sprawy sporny koszt poniesiony przez skarżącego podatnika był umówionym wynagrodzeniem / przez strony umowy z 6 lipca 2005, to jest dotychczas korzystającego ze skarżącym podatnikiem / od skarżącego podatnika dotychczas korzystającemu za przeniesienie praw i obowiązków z umów leasingu na rzecz skarżącego podatnika. W okolicznościach faktycznych tej sprawy umówione wynagrodzenie zostało skalkulowane jako równowartość części wydatków poniesionych przez dotychczas korzystającego w związku z zawarciem i realizacją umów leasingu. 8. Sporny koszt poniesiony przez skarżącego podatnika tytułem umówionego wynagrodzenia poprzedniemu korzystającemu za nabycie jego praw i obowiązków z umów leasingu podlega ocenie prawnej na gruncie ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym /. Zgodnie z tym brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. 9. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Poniesiony koszt jest celowy także kiedy racjonalnie przewidywany cel w postaci uzyskania przychodów nie zostanie osiągnięty. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. Nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te poniesione koszty, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika, kiedy podejmował decyzję o jego poniesieniu. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki poniesiony koszt przez podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki poniesiony koszt, który: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny / rzeczywisty /, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwe udokumentowany. / Zob. szerzej Podatek dochodowy od osób fizycznych 2006 r., pod red. J. Marciniuka, C.H.BECK 2006 r., Warszawa, do art. 22 u.p.d.o.f. /. 10. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie spełnia kryterium legalności. Organ podatkowy nie zakwestionował, że przedmioty leasingu / dwa ciągniki siodłowe, dwie naczepy wywrotki / były przeznaczone przez skarżącego podatnika do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie zakwestionował ekwiwalentności kwoty poniesionego przez skarżącego podatnika kosztu na podstawie umowy z 6 lipca 2005 r. Nie podważył twierdzenia skarżącego podatnika, że ten poniesiony przez skarżącego podatnika koszt odpowiadał części wydatków poniesionych przez spółkę B w związku z zawarciem i wykonywaniem umów leasingu nr [...], [...], [...], [...]/ poniesionych do czasu zmiany po stronie leasingobiorcy /. Ten poniesiony koszt był umówionym wynagrodzeniem dotychczas korzystającemu od nowego korzystającego za nabycie praw i obowiązków z umów leasingu przedmiotów służących nowemu korzystającemu do prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując w tych okolicznościach sprawy ten sporny poniesiony koszt stanowił umówione wynagrodzenie dotychczas korzystającemu od nowego korzystającego za nabycie praw i obowiązków z umów leasingu przedmiotów służących działalności gospodarczej nabywcy, skalkulowane jako ekwiwalent części wydatków dotychczas korzystającego, poniesionych w związku z zawarciem i realizacją umów leasingu, Wbrew stanowisku organu podatkowego sposób umownego skalkulowania wysokości tego wynagrodzenia przez skarżącego podatnika i spółkę B / jaka część wydatków spółki B związana z zawarciem i realizacją umów leasingu ma pokrycie w umówionym wynagrodzeniu / sam nie daje podstaw do zakwestionowania poniesionego kosztu przez skarżącego podatnika jako kosztu uzyskania przychodów. Okoliczność, że umowna kalkulacja tego wynagrodzenia była oparta na kalkulacji wydatków poniesionych przez dotychczas korzystającego w związku z zawarciem i realizacją umów leasingu, sama nie pozbawia tego kosztu poniesionego przez skarżącego podatnika cech kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie wykazał, by ten sporny poniesiony koszt był nieracjonalny, pozbawiony gospodarczego uzasadnienia. Natomiast wbrew stanowisku organu podatkowego ten sporny poniesiony koszt nie musiał być kosztem koniecznym, niezbędnym, by stanowić koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie wykazał, by ten sporny poniesiony koszt był nieekwiwalentny. Organ podatkowy nie wykazał, by ten sporny poniesiony koszt miał u podstaw umowę, naruszającą swobodę umów w obrocie gospodarczym, zawartą w okolicznościach powodujących jej nieważność czy bezskuteczność. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ograniczania swobody podatnika w podejmowaniu decyzji w prowadzonej działalności. Wbrew stanowisku organu podatkowego okoliczność czy skarżący podatnik ponosił ten koszt na rzecz spółki B, dotychczas korzystającego, zgodnie z postanowieniami umowy z 6 lipca 2005 r., sama nie daje podstaw do wyłączenia poniesionego kosztu z kosztów uzyskania przychodów definiowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pozbawia tego kosztu ustawowych cech kosztu uzyskania przychodów. Organ podatkowy na obecnym etapie postępowania nie miał podstaw faktycznych i prawnych do wyłączenia spornego poniesionego kosztu z kosztów uzyskania przychodów skarżącego podatnika, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest kosztem uzyskania przychodów poniesiony przez skarżącego podatnika koszt, stanowiący wynagrodzenie dotychczas korzystającemu za nabycie od niego praw i obowiązków z umów leasingu przedmiotów służących działalności gospodarczej skarżącego podatnika, nabywcy, skalkulowane jako ekwiwalent wydatków poniesionych przez dotychczas korzystającego w związku z zawarciem i realizacją umów leasingu. 11. Przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, którym było zobowiązanie skarżących podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wyznaczył przedmiotowe granice sądowej kontroli legalności, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji bezspornie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym koszty, które poniósł już jako strona umów leasingu, leasingobiorca, korzystający z przedmiotów umów leasingu w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczenie tej kategorii poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów uwzględniało stanowisko skarżących podatników. Nie podlegało kwestionowaniu w rezultacie sądowej kontroli legalności z uwagi na art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. wobec braku kwalifikowanych naruszeń prawa z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla wyniku sprawy w przedmiocie określenia skarżącym podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie ma rozstrzygającego znaczenia argumentacja organu podatkowego, przyjęta za podstawę zaliczenia poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów skarżącego podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast skutki podatkowe argumentacji organu podatkowego w tej sprawie, obejmującej rok podatkowy 2005, dla określenia zobowiązań podatkowych skarżących podatników w innych latach podatkowych czy w innych okresach rozliczeniowych wykraczają poza przedmiotowe granice tej sprawy podatkowej, poza granice sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyznaczone przedmiotem rozstrzygnięcia zawartym w zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzuty skargi podważające legalność argumentacji organu podatkowego za zaliczeniem poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniały wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tych okolicznościach sprawy nie ma wpływu na jej wynik argumentacja organu podatkowego za zaliczeniem poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności uchylonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ma podstawę prawną w art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.