I FSK 2071/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 218/09 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet podatku od towarów i usług za maj 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 218/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. P., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet podatku od towarów i usług za maj 1998 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art.76a § 1, art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), zaliczył A. P. nadpłatę w kwocie 230,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet towarów i usług za maj 1998 r. w wysokości 68,37 zł z odsetkami w wysokości 161,63 zł. W złożonym zażaleniu podatniczka zarzuciła, że zobowiązanie za maj 1998 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa przed wydaniem postanowienia. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 76, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres maj i czerwiec 1998 r. zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 14 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Na dzień 14 listopada 2002 r., tj. dzień złożenia wniosku o restrukturyzację upłynęło z okresu przedawnienia trzy lata i osiem miesięcy, a do upływu terminu został rok i cztery miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. zakończył restrukturyzację, wydając w dniu 30 kwietnia 2004 r. stosowną decyzję. Dodając do tej daty rok i cztery miesiące wynika, że termin przedawnienia mijał 30 sierpnia 2005 r. a w dniu 29 kwietnia 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny - dokonano zajęcia samochodu, co przerwało bieg terminu przedawnienia. A. P. zaskarżyła powyższą decyzję, podnosząc, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, opierając się wyłącznie na materiale informacyjnym uzyskanym od organu I instancji. Dokonane w postanowieniu organu I instancji rozliczenie nadpłaty jest błędne, nadto naliczono odsetki od zobowiązania za okres restrukturyzacji, mimo że bieg terminów został zawieszony. Skarżąca ponownie wskazała, że zobowiązanie za maj i czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu. Wyjaśniła, że zobowiązanie przedawniło się w 2005 r. jako, że o czynności dokonanej w dniu 29 kwietnia 2005 r. zobowiązana nie została powiadomiona, czym naruszono art. 98 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podniósł, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny (dokonano zajęcia samochodu osobowego) i w sporządzonym na tę okoliczność protokole w rubryce "potwierdzam otrzymanie protokołu" widnieje z datą 29 kwietnia 2005 r. podpis Zobowiązanej. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organy podatkowe obu instancji zaniechały rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu K. wydał decyzję umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w stosunku do A. P. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że kwota 9.128,10 zł (opłata restrukturyzacyjna 9.012,10 zł i opłata prolongacyjna 116,00 zł) została zaliczona na poczet zaległości wraz z odsetkami. Najstarsze zobowiązania dotyczyły podatku VAT za grudzień 1996 r. i maj 1998 r. Wobec powyższego wyjaśnienia wymagała kwestia czy kwota 9.128,10 zł została również zaliczona na poczet zobowiązania odnoszącego się do maja 1998 r. a w konsekwencji, czy istnieje jeszcze to zobowiązanie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy nie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania w sposób rzetelny, pełny i wyczerpujący. Zaniechał bowiem zbadania, w którym brzmieniu art. 70 O.p. będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zmiany wprowadzone nowelą czerwcową w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.) nie niweczyły stosowania art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie można było odnieść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. W ocenie Sądu, kolejną kwestią, która nie została wnikliwie przeanalizowania przez organ jest fakt, czy powtórnie (tj. w dniu 29 kwietnia 2005 r.) zastosowany środek egzekucyjny został prawidłowo zastosowany. Sąd I instancji wskazał, że protokół podpisał Z. P., a nie A. P. Sąd powołując się na art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") wskazał, że odpis protokołu zajęcia doręcza się zobowiązanemu. W przypadku gdy jest on nieobecny, doręczenie powinno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 43-48 k.p.a. (w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 70,122,187 §1, 191 O.p. oraz art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd przyjął bowiem, że nie wyjaśniono kwestii czy zobowiązanie skarżącej obejmujące maj 1998 r. nie uległo przedawnieniu Nie wyjaśniono także, zdaniem Sądu, czy środek egzekucyjny został prawidłowo zastosowany w sytuacji gdy protokół zajęcia ruchomości podpisał Z. P. –mąż zobowiązanej. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy, w aspekcie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono również, że zgodnie z art. 33 § 4 kpa w sprawach mniejszej wagi organ administracji publicznej może nie żądać pełnomocnictwa jeśli pełnomocnikiem jest członek najbliższej rodziny lub domownik strony. Wszelkie naruszenie zasad proceduralnych zajęcia ruchomości może być przedmiotem polemiki w skardze egzekucyjnej na podstawie art. 54 ww. ustawy. Natomiast dla przyjęcia daty i skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, istotna jest data i podpis poborcy skarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jedyny zarzut, jaki sformułowano w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Z jego treści można wywnioskować, że jej autor kwestionuje, po pierwsze, stanowisko Sądu I instancji co do braku przeanalizowania przez organy podatkowe tego czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 1998 r. Po drugie zaś, nie zgadza się z oceną Sądu w zakresie skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 29 kwietnia 2005 r. Odnosząc się do pierwszej z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, tj. czy zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. uległo przedawnieniu, należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, oceniając przesłanki zastosowania art. 70 O.p., w sposób obszerny przeanalizował zmiany zachodzące w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji, analizując zmiany zachodzące w treści art. 70 O.p., wskazał na rolę jaką odgrywa w sprawie art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). W zaskarżonym wyroku przyjęto, że "zmiany wprowadzone nowelą czerwcową w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.) nie niweczyły stosowania art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie można było odnieść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., tak jak to wadliwie uczynił organ odwoławczy." Sąd I instancji zarzucił przy tym organom podatkowym, że nie brały pod uwagę ww. regulacji Ordynacji podatkowej i nie ustaliły czy miały one wpływ na byt zobowiązania podatkowego za maj 1998 r. Powyższej konstatacji, zaprezentowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w ogóle nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej poza przytoczeniem okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu postępowania nie odniósł się do wywodów Sądu zaprezentowanych na tle art. 70 O.p. oraz art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., czy też bezpośrednio wskazanie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 70 O.p., czy też art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw powoduje, że skład NSA orzekający w niniejszej sprawie nie jest władny do badania tego czy ocena jaką Sąd I instancji wydał na tle powyższych przepisów była prawidłowa. Jest to konsekwencją ograniczeń, jakie ustawodawca nałożył na sąd kasacyjny art. 183 § 1 P.p.s.a. To zaś powoduje, że NSA nie ma możliwości zweryfikowania stanowiska Sądu I instancji, odnośnie tego, że organy podatkowe nie przeanalizowały "z uwzględnieniem i zastosowaniem prawidłowych przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniając zmiany legislacyjne dokonane w tym zakresie" czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobne uwagi należy odnieść do kolejnej kwestii ujętej w postawionym zarzucie, tj. tego czy środek egzekucyjny został prawidłowo zastosowany w sytuacji gdy protokół zajęcia ruchomości podpisał Z. P. – mąż zobowiązanej. Również w tym przypadku argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej nie koresponduje z treścią zaskarżonego wyroku. Przypomnieć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej wskazuje, że art. 98 § 1 u.p.e.a. nie nakłada obowiązku podpisania protokołu zajęcia ruchomości osobiście przez zobowiązanego. W ocenie strony, dla przyjęcia skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego istotna jest data i podpis poborcy skarbowego. Autor skargi kasacyjnej zapomina jednak o tym, że Sąd I instancji nie kwestionował okoliczności związanych ze sporządzeniem protokołu zajęcia ruchomości. Sąd odnosił się jedynie do kwestii związanej z powiadomieniem o tym fakcie strony. Z uzasadnienia wyroku (ostatni akapit strony 7 wyroku) wywnioskować można, że Sąd uznał, że odpis protokołu w przypadku gdy zobowiązany nie jest obecny, powinien zostać doręczony w trybie przewidzianym w art. 43 - 48 k.p.a. Sąd nie wypowiedział się przy tym wprost, czy zawiadomienie sporządzone przez organ czyniło zadość ww. przepisom. Niemniej jednak powyższego stanowiska Sądu zresztą w ogóle nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby uchylić zaskarżony wyrok w oparciu o przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut, dlatego też, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił orzec jak w sentencji.