I SA/Kr 218/09

Sygn. akt I SA/Kr 218/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi A. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2008r Nr [...], w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet podatku od towarów i usług za maj 1998r, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 117zł ( sto siedemnaście złotych). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.76a§1, art. 73§2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) zaliczył A. P. nadpłatę w kwocie 230,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet towarów i usług za maj 1998r. w wysokości 68,37 zł z odsetkami w wysokości 161,63 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakiej pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55§2 O.p.). Dodatkowo wskazano wysokość odsetek za zwłokę za okres od [...] czerwca 1998r. do [...] kwietnia 2008r. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła podatniczka podnosząc , że zobowiązanie za maj 1998r. (podatek od towarów i usług) uległo przedawnieniu z mocy prawa przed wydaniem postanowienia. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 76,art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.- utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że A. P. posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 76.588,80 zł za okres od maja 1998r. do sierpnia 2004r. Zaległość podatkowa za miesiące maj i czerwiec 1998r. nie została uregulowana zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] Dodatkowo wskazano, że w myśl art. 76§1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za okres maj i czerwiec 1998r. to podniesiono, że: w dniu [...] lutego 1999r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, następnie w dniu [...] listopada 2002r. podatniczka złożyła wniosek o restrukturyzację a w dniu [...] grudnia 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji (znak: [...]). Decyzją z dnia [...]. znak: [...] zakończono restrukturyzację a organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] znak: [...] utrzymał powyższą decyzję. Kolejną czynnością było dokonanie w dniu [...] kwietnia 2005r. zajęcia ruchomości (samochodu osobowego Suzuki Swift), w dniu [...] maja 2005r. pobrano należności u A. P. a w dniu [...] stycznia 2007r. zajęto wynagrodzenie za pracę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że zgodnie z art. 70§4 O.p. w brzmieniu obowiązującym po [...] września 2005r. po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny a w obecnej sprawie było to zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] lutego 1999r. Pięcioletni termin przedawnienia mijał zatem w dniu [...] lutego 2004r.jednakże zobowiązanie stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uległo zawieszeniu od dnia [...] listopada 2002r. do [...] kwietnia 2004r. w związku z decyzją o zakończeniu restrukturyzacji. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] listopada 2002r. do [...] kwietnia 2004r.Na dzień [...] listopada 2002r. tj. dzień złożenia wniosku o restrukturyzację upłynęło z okresu przedawnienia trzy lata i osiem miesięcy a do upływu terminu został rok i cztery miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] zakończył restrukturyzację wydając w dniu [...] stosowną decyzję. Dodając do tej daty rok i cztery miesiące wynika, że termin przedawnienia mijał [...] sierpnia 2005r. a w dniu [...] kwietnia 2005r. zastosowano środek egzekucyjny –dokonano zajęcia samochodu. Skargę do Sądu na powyższe postanowienie złożyła A. P. wnosząc o jego uchylenie i zarzuciła naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żądnego postępowania wyjaśniającego w sprawie opierając się wyłącznie na materiale informacyjnym uzyskanym od organu I instancji. Dokonane w postanowieniu organu I instancji rozliczenie nadpłaty jest błędne, nadto naliczono odsetki od zobowiązania za okres restrukturyzacji mimo, że bieg terminów został zawieszony. Skarżąca wskazała również, że zobowiązanie za maj i czerwiec 1998r. uległo przedawnieniu. Zastosowany w dniu [...] lutego 1999r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia a od [...] lutego 1999r. termin ten biegł od nowa i wynosił 5 lat. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Po 268/08 podniosła, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny o którym zobowiązany został, poinformowany prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie przedawniło się w 2005r. jako, że o czynności dokonanej w dniu [...] kwietnia 2005r. zobowiązana nie została powiadomiona czym naruszono art. 98§2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz dodatkowo podniósł, iż w dniu [...] kwietnia 2005r. zastosowano środek egzekucyjny (dokonano zajęcia samochodu osobowego) i w sporządzonym na tę okoliczność protokole w rubryce ,,potwierdzam otrzymanie protokołu" widnieje z datą [...] kwietnia 2005r. podpis Zobowiązanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie zarówno z powodów wskazanych w środku zaskarżenia ale również z przyczyn, których Skarżąca nie podniosła lecz które Sąd wziął pod uwagę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo należy zaakcentować, że w pierwszej kolejności Sąd badał kwestie odnoszące się do naruszenia prawa procesowego ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia. (vide wyrok NSA z dnia 09 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 niepubl.) Jak wskazuje się w orzecznictwie, niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. (vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1444/04 LEX nr 180621, PP 2006/6/53) Zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. (vide wyrok NSA z dnia 07marca 2001r. sygn. akt: I SA/Ka 2473/99 LEX nr 62163). Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. (vide wyrok NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt: I FSK 188/05 LEX nr 173261). Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 O.p. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt: I SA/Bk 30/05 LEX nr 187925). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe obu instancji zaniechały rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy. W dniu [...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu wydał decyzję umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone w stosunku do podatniczki A.P.Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że kwota 9.128,10 zł (opłata restrukturyzacyjna 9.012,10 zł i opłata prolongacyjna 116,00 zł) została zaliczona na poczet zaległości wraz odsetkami. Z akt sprawy (k. 8 akt podatkowych ) wynika, że najstarsze zobowiązania dotyczyły podatku VAT za grudzień 1996r. i maj 1998r. Wobec powyższego wyjaśnienia wymagała kwestia czy kwota 9.128,10 zł została również zaliczona na poczet zobowiązania odnoszącego się do maja 1998r. a w konsekwencji czy istnieje jeszcze to zobowiązanie. Organy podatkowe nie wyjaśniały tego przyjmując, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za maj 1998r. nadal jest wymagalne. Przechodząc do kolejnych uchybień to należy wskazać, że Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wobec powzięcia (z przyczyn wskazanych powyżej) uzasadnionych wątpliwości czy zobowiązanie Skarżącej A. P. nie uległo przedawnieniu. Analiza akt sprawy poddanej osądowi wskazuje, iż organ podatkowy nie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania w sposób rzetelny, pełny i wyczerpujący. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ zaniechał zbadania w którym brzmieniu art. 70 O.p. będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie o ile doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia o czym była mowa powyżej. Przypomnieć należy bowiem, że zobowiązanie Skarżącej pochodzi z maja 1998r. r., zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie podatkowe Skarżącej , teoretycznie, winno przedawnić się z końcem 2003 r. chyba, że zaistniały przesłanki, mające wpływ na bieg tego terminu to jest uniemożliwiające rozpoczęcie biegu przedawnienia, jego przerwanie lub powodujące jego zawieszenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że termin przedawnienia w tej sprawie powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas posiadał on następujące brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, §3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, §5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, §6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis art. 70 O.p., ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa" oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako ,,nowela czerwcowa". W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu w pojęciu ,,zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych", którym posłużono się w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, mieszczą się reguły odnoszące się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Kolejną nowelizacją nastąpiły dalsze zmiany w zakresie treści art. 70 O.p., w tym w jego § 6. Zmiany wprowadzone nowelą czerwcową w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.) nie niweczyły stosowania art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem [...] stycznia 2003 r. nie można było odnieść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] września 2005 r., tak jak to wadliwie uczynił organ odwoławczy. Kolejną kwestią, która nie została wnikliwie przeanalizowania przez organ jest fakt czy powtórnie (tj. w dniu [...] kwietnia 2005r.) zastosowany środek egzekucyjny został prawidłowo zastosowany. Jak wynika z akt sprawy (k. 6 akt podatkowych) protokół podpisał Z. P. a nie A. P. Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 229,poz. 1954 ze zm.-dalej u.p.e.a.) zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. § 2. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. § 3. Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie. § 4. W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu. Stosownie do art. 98 § 2 u.p.e.a. odpis protokołu zajęcia doręcza się zobowiązanemu. W przypadku gdy jest on nieobecny, doręczenie powinno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 43-48 k.p.a. (w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).(vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000r. sygn. akt: I SA/Łd 238/98 LEX nr 40868, M. Podat. 2000/9/3). Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również postanowienia z dnia [...] sierpnia 2008r. wydany przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu oznacza, że postanowienia te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te postanowienia nie jest jeszcze prawomocny. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany rzetelnie, całościowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy kładąc nacisk na kwestię wymagalności zobowiązania obejmującego miesiąc maj 1998r., kwestię przedawnienia zobowiązania przy uwzględnieniu i zastosowaniu prawidłowych przepisów O.p. (art.70) uwzględniając zmiany legislacyjne dokonane w tym zakresie oraz przeanalizować zagadnienie dopuszczalności powtórnego zastosowania środka egzekucyjnego w sprawie. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem art. 122, art. 70 O.p. art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 229,poz. 1954 ze zm.)co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).