I SA/Bk 30/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej T. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W styczniu 2001 roku T. L. zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem, czy jest zobowiązana płacić podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanego przez nią i przez jej małoletniego syna z firmy ubezpieczeniowej w USA odszkodowania (renty) po zmarłym mężu. Podatniczka wyjaśniła, iż mąż jej zmarł w następstwie wypadku przy pracy w USA. Firma ubezpieczeniowa z USA przysłała jej czek wraz z zawiadomieniem o odprawie pośmiertnej oraz informacją, iż kolejne czeki ona oraz jej małoletni syn będą otrzymywać co dwa tygodnie. W odpowiedzi Drugi Urząd Skarbowy w B. poinformował T. L., iż świadczenie otrzymywane z USA przez nią i przez jej małoletnie dziecko w świetle prawa polskiego jest odpowiednikiem renty rodzinnej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu podatkowego dochód uzyskany z USA byłby zwolniony, gdyby został już opodatkowany w kraju, z którego podatnik otrzymuje świadczenie. Zgodnie z umową pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 08.10.1974 r. dochód podlega opodatkowaniu w Polsce i zaliczeniu na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Uzyskaną od organu podatkowego odpowiedź T. L. przedstawiła bankowi wypłacającemu otrzymywane z USA świadczenia. Bank od dokonywanych wypłat pobierał na tej podstawie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód otrzymany z USA podatniczka wykazała również do opodatkowania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W dniu [...].09.2003 r. T. L. wystąpiła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego za rok 2002. Do wniosku załączona została korekta zeznania oraz pismo ze Spółki Ubezpieczeniowej w USA, z którego wynika, iż wypłata odszkodowania została wstrzymana. Zdaniem podatniczki fakt ten wskazuje, iż otrzymywane świadczenie było odszkodowaniem, a nie odpowiednikiem renty rodzinnej. Zgodnie zaś z art. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) otrzymywane świadczenie jest wolne od podatku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...].11.2003 r. decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkie dochody uzyskane przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób otrzymujących świadczenia z zagranicy, podwójnemu opodatkowaniu zapobiegają umowy międzynarodowe. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego podatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31 poz.178) nie określa źródła do jakiego należy zaliczyć uzyskane przez podatniczkę i jej małoletniego syna przychody z amerykańskiej firmy ubezpieczeniowej. W świetle natomiast art. 3 ust. 2 tej umowy odpowiednika tego świadczenia należy poszukiwać w prawie polskim. W dokumentach dołączonych do sprawy otrzymywane świadczenie nazywane jest odszkodowaniem pracowniczym. Jednak w świetle prawa polskiego - art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 12.06.1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 1983 r. Nr 30 poz.144 ze zm.), a także art. 65 ustawy z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162 poz.1118 ze zm.) – świadczenie to jest odpowiednikiem renty rodzinnej i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że na terytorium USA nie pobrano od wypłacanego świadczenia podatku dochodowego, to podlega ono w całości opodatkowaniu w Polsce. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła organowi I instancji, że przy rozpatrywaniu sprawy nie wziął on pod uwagę złożonego w styczniu 2001 r. pisma z USA, w którym otrzymywane świadczenie nazwane jest "trwającym odszkodowaniem" a nie rentą rodzinną. Ponadto z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji aktów prawnych wynika, iż mogą one mieć zastosowanie tylko do świadczeń wypłaconych przez uprawnione do tego polskie instytucje. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń potwierdza między innymi kopia pisma z USA z dnia [...].11.2000 r. przedłożonego przez podatniczkę Bankowi [...] I Oddział w B. Wynika z niego jednoznacznie, że czek przesłany z firmy ubezpieczeniowej w wysokości [...] USD stanowi wyrównanie tytułem renty. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 3 ust.2 umowy zawartej między Rządem PRL a Rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania argumentował, że w przypadku braku wyraźnego określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć świadczenie otrzymywane z zagranicy, odpowiednika tego świadczenia należy szukać w prawie polskim. Odpowiednikiem tym jest renta rodzinna, uregulowana przepisami ustawy z dnia 12.06.1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych oraz ustawa z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż w dniu [...].10.2000 r. na posiedzeniu Komisji Odszkodowań Pracowniczych w Nowym Jorku sędzia B. podjął decyzję o wypłacie T. L. i jej synowi świadczenia za okres od dnia wypadku ([...].09.97 r.) do dnia podjęcia tej decyzji ([...].10.00 r.) w kwocie [...] USD oraz świadczenia wypłacanego co dwa tygodnie w kwocie po [...] USD. Wyrównanie w kwocie [...] USD stanowi iloczyn kwoty [...] USD oraz ilości tygodni od dnia wypadku, tj. [...] tygodni podzielonej przez dwa (z uwagi na wypłatę co dwa tygodnie). Zdaniem organu podatkowego nie jest to więc jednorazowa wypłata, co ma miejsce w przypadku przyznawanego odszkodowania, czy odprawy pośmiertnej, ale systematycznie wypłacane świadczenie noszące znamiona renty rodzinnej. Na powyższą decyzję T. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podatniczka zarzuciła w niej organom podatkowym obu instancji dokonanie błędnej kwalifikacji świadczenia otrzymywanego z USA. Skarżąca wyjaśniła, że po śmierci męża założyła sprawę w USA o wypłatę odszkodowania i przyznanie renty dla małoletniego syna. Gdy otrzymała z USA pierwszy czek z firmy ubezpieczeniowej i pismo od adwokata z dnia [...].01.2000 r. informujące, że czek ten stanowi wyrównanie renty po zmarłym mężu, to także uważała, że to jest wyrównanie renty. Obecnie jednak uważa, że pismo to było odpowiedzią na jej ciągłe występowanie do adwokata w kwestii założenia sprawy o przyznanie renty. Ponadto wcześniejsze pismo z dnia [...].08.2000 r. z tej samej kancelarii adwokackiej z USA stwierdza, że to jest odszkodowanie z tytułu zgubionych zarobków. Skarżąca uważa, że podstawą prawną do określenia rodzaju tego świadczenia powinny być decyzje sądowe - Komisji Odszkodowań Pracowniczych z Nowego Jorku z USA, w których wyraźnie stwierdza się, że jest to odszkodowanie. Podstawą ustaleń w tym zakresie nie mogą być natomiast pisma z kancelarii adwokackiej. Ponadto odszkodowanie wypłacane było przez towarzystwo ubezpieczeniowe, a nie z funduszu świadczeń społecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że kwalifikacja otrzymywanego przez T. L. i jej małoletniego syna świadczenia jako renty, jest zgodna z kwalifikacją tego świadczenia zawartą w art. 3 ust. 2 umowy z dnia 8.10.1974 r. między Rządem PRL a Rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Umowa dwustronna nie rozstrzyga o istnieniu obowiązku podatkowego podatnika, reguluje ona jedynie kwestię, którego umawiającego się Państwa wewnętrzne normy prawne będą miały zastosowanie w razie kolizji norm istniejących w tych Państwach. W tym przypadku strony Umowy przyjęły, że będą to normy tego Państwa, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zakwalifikowanie otrzymywanego przez Panią L. świadczenia z USA jako odszkodowania, a nie renty oraz zwolnienie tego świadczenia z opodatkowania, byłoby niezgodne z zasadą zawartą w w/w Umowie oraz z polskimi przepisami prawa zawartymi w ustawie z dnia 12.06.1975 r. o świadczeniach z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych i ustawy z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Wobec faktu, że od świadczenia otrzymywanego przez Panią L. Stany Zjednoczone Ameryki, jako wypłacający to świadczenie, nie pobrały podatku dochodowego, to podlega ono opodatkowaniu w Polsce na podstawie ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Nie budzą wątpliwości dokonane w tej sprawie ustalenia organów podatkowych dotyczące takich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób fizycznych, jak podmiot i przedmiot opodatkowania. Bezsporne jest, iż T. L. oraz jej małoletni syn, jako osoby mające w Polsce miejsce zamieszkania, podlegały w 2002 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten obejmuje wszystkie uzyskane przychody, bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Nie ma więc wątpliwości, że w związku z uzyskaniem przez T. L. i jej syna przychodów z USA powstał u nich obowiązek podatkowy. Rzeczą sporną jest natomiast to, czy obowiązek ten, biorąc pod uwagę przewidziane przez prawodawcę polskiego zwolnienia podatkowe, przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią obowiązującego w 2002 r. przepisu art.21 ust.1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 tej ustawy, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że umowa zawarta w dniu 08.10.1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz.178) nie określa źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć uzyskane przez podatniczkę i jej syna świadczenia z amerykańskiej firmy ubezpieczeniowej i nie przewiduje też zwolnienia tych świadczeń od opodatkowania ich w Polsce. Istotne wątpliwości w tej sprawie rodzą się natomiast na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, za wyjątkiem: - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy; - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe swoje stanowisko, iż przychód otrzymany z USA przez T. L. oraz jej małoletniego syna nie ma charakteru odszkodowania oparły na przekonaniu, iż nie jest to jednorazowa wypłata, ale systematycznie wypłacane świadczenie (s.2 uzasadnienia decyzji organu II instancji). W konsekwencji, zdaniem organów obu instancji, odpowiednikiem tego świadczenia w polskim systemie prawa jest renta rodzinna, a nie odszkodowanie. W ocenie Sądu teza ta nie została należycie uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że świadczenie może być uznane za jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się dłużnika, choćby miało się na nie składać kilka czynności faktycznych. Jeśli świadczenie jednorazowe jest podzielne może być spełniane częściami, w ratach. Na poczet takiego świadczenia mogą być także dokonywane różnego rodzaju przedpłaty. Raty lub przedpłaty zawsze jednak składają się na jedną określoną całość. Natomiast w przypadku świadczeń okresowych dłużnik w ramach jednego stosunku prawnego zobowiązany jest spełniać szereg świadczeń jednorazowych. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), jednak nie można uznać ich za jedną całość. Każde ze świadczeń okresowych jest traktowane z reguły jako świadczenie samodzielne (Zob. szerzej: System Prawa Cywilnego tom. III, cz.1, Zobowiązania. Część ogólna, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1980). Uwzględniając powyższe zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe przy dokonywaniu oceny charakteru świadczeń otrzymanych przez T. L. oraz jej małoletniego syna nie uwzględniły i nie odniosły się do zawartych w piśmie Spółki Ubezpieczenia na Życie z USA stwierdzeń: "Płatność całej kwoty (łącznie z Nieujętym Planowaną Regulacją lub Całością Sumy z Przedpłat na Planowanym Odszkodowaniu za Straty)", ... "Łącznie przyznano $ [...]" (wg załączonego do akt tłumaczenia, karta - 13 akt administracyjnych). W dalszej części tego pisma stwierdza się również: "Stan uprawnionego zaakceptowany trzecia strona/ustalenie zobowiązań na ok.$ [...] – czas wolny od pracy przez ok. [...] tygodni". Na rozprawie przed Sądem T. L. podniosła, iż jest to łączna kwota brutto przyznanego ostatecznie odszkodowania. Kiedy otrzymała pozostałą część doszła do wniosku, że jest to odszkodowanie, a nie renta. Nie można więc wykluczyć, iż przekazywane T. L. w 2002 roku płatności mogły mieć charakter rat albo też przedpłat na poczet świadczenia ostatecznie ustalonego w późniejszym okresie. W odniesieniu do tej ostatniej ewentualności należy zwrócić uwagę, iż w decyzji Komisji Odszkodowań Pracowniczych z dnia [...].10.2000 r. stwierdza się, iż "Jest prowadzony proces sądowy trzeciej strony" (k-1). Kwestie te wymagają dodatkowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego. Nie jest przekonujący argument organu drugiej instancji, iż na charakter świadczeń otrzymanych przez T. L. i jej syna wskazuje kopia pisma z USA z dnia [...].11.2000 r., w którym adwokat prowadzący sprawę posłużył się stwierdzeniem "wyrównanie tytułem renty po mężu/ojcu dla Pani i syna P.". Słusznie skarżąca podniosła, że podstawą do określenia rodzaju tego świadczenia powinny być pisma organów przyznających to świadczenie tym bardziej, że we wcześniejszym piśmie z dnia [...].08.2000 r. adwokat ten stwierdza, iż to jest odszkodowanie z tytułu zgubionych zarobków. Tymczasem w pismach Komisji Odszkodowań Pracowniczych z Nowego Jorku oraz Spółki Ubezpieczeń na Życie z USA nie używa się zwrotu "renta", tylko: "odszkodowanie", "odszkodowanie pracownicze", "odszkodowaniu za straty". Dla poparcia stanowiska, iż otrzymywane przez T. L. i jej syna świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę przywołał dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Lektura tych orzeczeń nie prowadzi jednak do tak jednoznacznych wniosków. Teza zawarta w wyroku NSA z dnia 17.02.1994 r., sygn. akt SA/Gd 21/94, iż "otrzymywane z zagranicy świadczenie posiadające cechy renty odszkodowawczej wymienionej w art. 444 § 2 k.c. nie jest wolne od podatku dochodowego", postawiona została na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (G. Borkowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie NSA, ZCO 1995, s.135). Przepis ten obowiązywał tylko w roku 1993 i wyłączał on z grupy odszkodowań objętych zwolnieniem renty, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy. Na różnicę między stanem prawnym obowiązującym w roku 1992 i 1993 r. zwrócił także uwagę NSA w drugim z przywołanych przez organ odwoławczy wyroku z dnia 14.07.1994 r., sygn. akt SA/Wr 249/94 (POP 1996, z. 4 poz. 130). Na mocy zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmiana wynikająca z przepisu art.1 pkt 6 lit. "b" ustawy z dnia 16.12.1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, (Dz.U. Nr 134, poz. 646), od 1 stycznia 1994 r. skreślona została lit. "c" w art.21 ust. 1 pkt 3. W konsekwencji przestało obowiązywać wyłączenie rent z odszkodowań, o których mowa w tym przepisie - został w tym zakresie przywrócony stan prawny obowiązujący w 1992 r. Poczynając od 1994 r. renty mające charakter odszkodowawczy - jako odszkodowania - są z powrotem wolne od podatku dochodowego. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 20.04.2000 r., sygn. akt I SA/Łd 754/99 (opubl. ONSA 2001, z. 3, poz. 120 oraz POP 2002, Nr 1, poz. 13). Szerokie rozważania na temat tego, co decyduje o odszkodowawczym charakterze renty zawarte są natomiast w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14.07.1994 r., sygn. akt SA/Wr 249/94. Zgodnie z wyrażonym przez ten Sąd poglądem w prawie polskim (obowiązującym także w roku 2002) świadczenia o charakterze odszkodowawczym za wypadki przy pracy wypłacane były albo na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 1975 r. o świadczeniach w razie wypadku przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 1983 r. Nr 30, poz. 144 z późn. zm.), albo na podstawie przepisów kodeksu cywilnego (np. renty wyrównawcze). Natomiast świadczenia rentowe w ścisłym tego słowa znaczeniu wypłacane były na podstawie ustawy z dnia 17.12.1974 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz.U. z 1982 r. Nr 40, poz. 267 ze zm.), zastąpionej obowiązującą w 2002 roku ustawą z dnia 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162 poz. 1118 ze zm.). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznaczna ocena charakteru otrzymanych przez T. L. i jej małoletniego syna świadczeń z USA nie jest jednak możliwa. Może ona nastąpić dopiero po uprzednim, wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności dotyczących podstawy oraz zasad wypłaty tych świadczeń. Istotne w tej kwestii będzie w ocenie Sądu wyjaśnienie sposobu zakończenia sprawy roszczeń T. L. w USA, co według podatniczki oraz pisma Spółki Ubezpieczenia na Życie z USA z dnia [...].05.2003 r. miało miejsce w 2003 r. Wszystkie te okoliczności powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu wymogom tym nie odpowiada zaskarżona decyzja. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.