III SA/Wa 3100/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. K. I Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. K. I Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2008 r. Skarżąca – S. spółka komandytowa zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie sklepu (marketu) ze sprzętem elektronicznym i AGD. W ramach prowadzonej działalności zawiera z bankami bądź innymi instytucjami finansowymi umowy o współpracę w zakresie organizacji finansowania sprzedaży kredytem bankowym. Na podstawie tej umowy Skarżąca umożliwia bankowi prowadzenie na terenie marketu działalności związanej z udzielaniem kredytów, wykonuje też szereg czynności wspierających tę działalność banku. Zawarcie umowy o współpracę uzależnione jest od wpłacenia przez bank na rzecz Skarżącej opłaty wstępnej (opłaty motywacyjnej). Opłata ta ma na celu wynagrodzenie Skarżącej za jej gotowość do przystąpienia do umowy i wykonywania wynikających z niej obowiązków. Opłata ta jest należna także w przypadku, gdy bank oczekuje od Skarżącej przedłużenia umowy na kolejny okres. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania umowy a w szczególności od realizacji obowiązków nałożonych umową na Skarżącą. Za wykonywanie czynności wynikających z umowy Skarżąca pobiera odrębne wynagrodzenie, na którego istnienie i wysokość opłata wstępna nie ma żadnego wpływu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że na podstawie przepisów u.p.t.u. opłata wstępna o cechach opisanych w stanie faktycznym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Skarżącej opisana opłata wstępna nie podlega opodatkowaniu VAT – pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Opłata ta nie może zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów – w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do dostawy towarów. Zdaniem Skarżącej opłata ta nie może być także uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług. Funkcją opłaty wstępnej jest bowiem zagwarantowanie bankowi tego, iż Skarżąca podpisze z nim przedmiotową umowę o współpracy (względnie przedłuży istniejącą umowę na dalszy okres). Świadczenia Skarżącej wynikające z umowy są odrębnie wynagradzane a na wielkość oraz zasady wypłaty tego wynagrodzenia opłata wstępna nie ma żadnego wpływu. Przystąpienie do umowy o współpracę oraz świadczenia wynikające z tej umowy to dwa odrębne i niezależne od siebie tytuły dokonywanych płatności. Tym samym płatność za przystąpienie do umowy o współpracę nie może być rozpatrywana jako tożsama - na gruncie u.p.t.u. - z płatnością z tytułu wykonywania czynności wynikających z tej umowy. Jej celem jest bowiem jedynie zachęcenie danego podmiotu (Skarżącej) do współpracy z wypłacającym - czyli zachętą do rozpoczęcia świadczenia usług. W takiej sytuacji podmiot, na którego rzecz dokonuje się wypłaty opłaty za zawarcie umowy nie świadczy na rzecz wypłacającego żadnych usług - nie ma więc elementu wzajemności, koniecznego do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Dopiero uiszczenie opłaty jest warunkiem rozpoczęcia świadczenia usług przez Skarżącą. Innymi słowy opłata wstępna jest opłatą za możliwość uzyskania w określonej przyszłości świadczeń stanowiących usługi w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przypadkami: czynnością nie będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (przystąpienie do umowy, przedłużenie umowy) oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wykonywanie świadczeń określonych umową o współpracę). Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/98 Mirror Group plc., w którym Trybunał stwierdził, że nawet jeśli czynność taka jak przystąpienie do umowy jest wynagradzana przez drugą stronę, to nie może być tu mowy o świadczeniu usług przez podmiot otrzymujący takie wynagrodzenie. Fakt otrzymania płatności przez podatnika wyłącznie za to, że przystępuje on do umowy z konkretnym kontrahentem, a więc decyduje się zawrzeć relację zobowiązaniową z tym a nie innym podmiotem, nie stanowi świadczenia usług. Omawiana sytuacja Skarżącej ma analogiczny charakter. Otrzymuje ona bowiem opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie jedynie za zawarcie umowy o współpracę, na podstawie której Skarżąca rozpocznie wykonywanie usług na rzecz banku. W ocenie Skarżącej zawarcie przez nią umowy nie może być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. mimo, iż usługami są czynności wykonywane na podstawie tej umowy. Czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz wskazał, że opłata wstępna opisana w stanie faktycznym nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów, bowiem w relacjach między stronami nie dochodzi w ogóle do jakiejkolwiek dostawy towarów. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata wstępna nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług. W ocenie organu przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – zgodnie z którym świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów - jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co realizowana jest zasada powszechności opodatkowania. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Sama Skarżąca wskazuje, iż funkcją opłaty dokonanej przez banki (instytucje finansowe) jest zagwarantowanie tego, że Skarżąca podpisze z tym bankiem umowę o współpracę (względnie przedłuży istniejącą umowę na dalszy okres). Tak więc, w tym wypadku istnieje bezpośredni odbiorca, który odniesie niewątpliwie korzyść, bowiem na podstawie umowy wstępnej, lub przedłużenia tej umowy, bank będzie mógł na terenie marketu należącego do Skarżącej prowadzić działalność związaną z udzielaniem kredytów. Otrzymana przez Skarżącą opłata jest związana z określonym jej zachowaniem, tzn. ze świadczeniem przez nią usług, bowiem wpłacona opłata jest wynagrodzeniem za gotowość do przystąpienia do umowy i wykonania wynikających z niej obowiązków. Warunkiem zawarcia umowy wstępnej bądź jej przedłużenia, jest wpłacenie opłaty wstępnej przez bank. Zatem istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Nie można więc uznać, iż nie podlega ona opodatkowaniu VAT. W wyniku wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że opłata wstępna podlega opodatkowaniu VAT, - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji ww. przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz budowania zaufania do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu stwierdziła, że aby dane zachowanie strony świadczącej uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki: - istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dwiema stronami; - jedna ze stron zobowiązana jest do określonego świadczenia lub powstrzymania się od określonego zachowania; - druga strona zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia za otrzymane świadczenie lub powstrzymanie się kontrahenta od określonego zachowania; - w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania. Wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem, aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi. W ocenie Skarżącej zapłata opłaty wstępnej nie skutkuje możliwością prowadzenia działalności kredytowej na terenie sklepu przez bank. Aby taka działalność mogła być rzeczywiście prowadzona, bank musi zawrzeć ze Skarżącą umowę. Dopiero umowa stwarza stosunek zobowiązaniowy, w którym pojawia się świadczenie Skarżącej na rzecz banku w postaci umożliwienia bankowi prowadzenia działalności na terenie sklepu, za które to świadczenie bank jest zobowiązany zapłacić Skarżącej ustalone wynagrodzenie. Tymczasem opłata, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji jest opłatą, której Skarżąca oczekuje za samą gotowość do zawarcia umowy. Nie jest ona więc związana z wykonywaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Skarżącą na rzecz banku. To bowiem wykonywane jest dopiero na podstawie zawartej umowy. Nieuprawnione jest twierdzenie Ministra Finansów, że zapłata opłaty wstępnej umożliwia bankowi prowadzenie działalności związanej z udzielaniem kredytów na terenie sklepu, a więc iż jest to czynność poboczna względem tej ostatniej usługi. Przeciwnie, zapłata opłaty wstępnej nie jest związana ani z korzyścią finansową banku, ani też z jakimkolwiek świadczeniem Skarżącej, które za taką korzyść można byłoby uznać. Nie ma więc wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego jako usługi. Stosunek zobowiązaniowy między stronami powstaje, ale dopiero wtedy, gdy zostanie uiszczona opłata wstępna i strony przystąpią do wykonania umowy. Do tego czasu Skarżąca nie ma prawa żądać wykonania przez bank umowy, jak również bank nie może kierować z tego tytułu roszczeń do Skarżącej. Dopiero zapłata opłaty wstępnej umożliwia przystąpienie do wykonania umowy i jej realizację. Zapłata opłaty wstępnej nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego, a jedynie zapłatę za przystąpienie do umowy. Usługi, jakie świadczy Skarżąca wobec banku, są niezależne od opłaty wstępnej i odrębnie wynagradzane. Brak jest podstaw do uznania, że opłata wstępna jest elementem wynagrodzenia za świadczone przez Skarżącą usługi. Dalej Skarżąca wskazała, że skoro nie można uznać, iż w zamian za opłatę wstępną Skarżąca świadczy na rzecz banków jakiekolwiek usługi to nieuprawione jest również twierdzenie, że w zamian za opłatę wstępną banki uzyskują od Skarżącej jakąkolwiek korzyść majątkową. Opłata wstępna jest płatnością za możliwość uzyskania określonych świadczeń w przyszłości i dopiero te przyszłe świadczenia będą usługami w rozumieniu u.p.t.u. i będą przynosiły bankom określone korzyści majątkowe. Zdaniem Skarżącej samo umożliwienie bankowi przystąpienia do umowy nie kreuje jeszcze dla niego takiej korzyści. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca w zamian za opłatę wstępną nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku. Zgodnie z treścią wniosku zawarcie umowy uzależnione jest od wpłacenia przez bank na rzecz Skarżącej opłaty wstępnej. Nie ma zatem wątpliwości, iż z tak sformułowanego założenia określonego w stanie faktycznym wniosku wynika jedynie, iż opłata wstępna stanowi warunek zawarcia umowy, lecz nie stanowi wykonania któregokolwiek z jej elementów. Przyjęcie założenia, iż opłata wstępna wiąże się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi przez Skarżącą musiałoby opierać się na założeniu, iż bank ma prawo żądać jej wykonania. Tymczasem to Skarżąca ma roszczenie o zapłatę opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy. Opłata wstępna jest więc wynagrodzeniem nieekwiwalentnym, bowiem jej zapłata nie gwarantuje realizowania umowy. Prawidłowość rozumowania Skarżącej potwierdza również stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98. W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji nie daje odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Skarżąca zwróciła się o potwierdzenie, że opłata wstępna nie jest opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tak postawionym zagadnieniem, uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe wiązać się musiało z weryfikacją, czy w zamian za opłatę wstępną Skarżąca świadczy jakąkolwiek usługę na rzecz banku, aby móc następnie stwierdzić, czy jest ona opodatkowana podatkiem VAT. Jak wynika z treści interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do zagadnienia ewentualnego świadczenia usług przez Skarżącą w związku z zapłatą opłaty wstępnej. Przyjął natomiast nieprawidłowe założenie, iż opłata wstępna jest czynnością pomocniczą względem świadczenia głównego, którym miałoby być "umożliwienie bankowi prowadzenia na terenie sklepu działalności związanej z udzielaniem kredytów". Wniosek Ministra Finansów o tym, że wpłacenie opłaty wstępnej jest czynnością poboczną względem usługi zasadniczej, stanowi wypowiedź dotyczącą merytorycznej współpracy stron na podstawie umowy. Pytanie Skarżącej nie dotyczyło jednak tego zagadnienia, ale sposobu opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez Skarżącą za to, że umowa w ogóle została zawarta. W związku z tym Minister Finansów bezpodstawnie zmodyfikował treść stanu faktycznego zawartego we wniosku. Naruszył tym samym art. 14b § 3 O.p. wykraczając poza treść przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Wniosek Skarżącej nie dotyczył bowiem zagadnienia związanego z samą umową, lecz z opłatą wstępną poprzedzającą jej zawarcie. W konsekwencji naruszono także art. 120 oraz art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brak jest istotnej informacji, bez której nie jest możliwe udzielenie prawidłowej odpowiedzi na postawione w nim pytanie. Otóż Skarżąca nie poinformowała, czy opłata wstępna (motywacyjna) otrzymywana przez nią od banku za gotowość do przystąpienia do umowy o współpracę podlega zwrotowi, czy też zwrotowi nie podlega, jeśli nie dojdzie do realizacji (bądź podpisania) umowy o współpracę. Inaczej mówiąc, nie podała informacji niezbędnej dla ustalenia, czy opłata ta jest w pełni niezależna od wykonywania usługi zasadniczej wynikającej z umowy o współpracę. Ażeby wykazać jak istotna jest to informacja dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przede wszystkim przypomnieć trzeba znaczenie pojęcia transakcji podlegającej opodatkowaniu w przypadku świadczenia usług. Otóż elementem definicji transakcji opodatkowanej jest wynagrodzenie, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (tak samo - art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Jeżeli więc podatnik za świadczenie usług otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie, można twierdzić, że wówczas mamy do czynienia z transakcją opodatkowaną. Trzeba jednak mieć na uwadze, że płatność nie jest elementem definicji świadczenia usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem przede wszystkim ustalenia wymaga, czy dane zdarzenie stanowi usługę, a dopiero po pozytywnym ustaleniu w tym zakresie należy ustalać, czy podatnikowi należne jest wynagrodzenie za tę usługę. Poza tym dla stwierdzenia, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę konieczne jest wykazanie ścisłego związku między płatnością a usługą. W praktyce pewne wątpliwości budziła kwestia taka jak występująca w niniejszej sprawie, tzn., czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wynagrodzenie płacone w zamian za gotowość do świadczenia usługi. Powstają bowiem wówczas wątpliwości, czy w takim przypadku występuje związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem i otrzymanym wynagrodzeniem. Przy jej rozstrzygnięciu pomocne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który zajmował w tym przedmiocie stanowisko. I tak, w wyroku C-174/00 w sprawie Kennemer Golf & County Club, w której klub golfowy obciążył swoich członków roczną opłatą członkowską oraz jednorazowymi opłatami za korzystanie z pola golfowego, ETS stwierdził, iż fakt, że opłata członkowska jest stałą kwotą, której nie można powiązać z osobistym wykorzystywaniem pola golfowego przez każdego członka, nie zmienia tego, że występuje tu świadczenie wzajemne pomiędzy członkami stowarzyszenia sportowego, a samym stowarzyszeniem. Usługi świadczone przez stowarzyszenie polegają na stałym udostępnianiu swoim członkom obiektów sportowych oraz związanych z nimi korzyści, a nie na konkretnych usługach świadczonych na żądanie jego członka. Według ETS, roczne opłaty członkowskie mogą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez stowarzyszenie nawet, jeśli członkowie nie korzystają z obiektów stowarzyszenia. Podkreślenia wymaga, iż w omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż odmienne stanowisko doprowadziłoby do umożliwienia praktycznie każdemu usługodawcy uniknięcia podatku VAT poprzez zastosowanie opłat kompleksowych, a w ten sposób pominięcie zasad opodatkowania stanowiących podstawy wspólnego systemu VAT stworzonego przez VI Dyrektywę (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)). W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż według Dyrektywy 2006/112 system podatku od wartości dodanej obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT wyrażoną w jej art. 1, tj. powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji przepisów Rozdziału 3 tej Dyrektywy, która reguluje materię dotyczącą świadczenia usług. Warto też wskazać na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd , w którym Trybunał stwierdził, że w celu oceny na gruncie VAT, czy świadczenie usług na które składa się szereg elementów jest jedną usługą, czy dwiema lub kilkoma usługami, które powinny być rozpatrywane oddzielnie, istotnym jest aby brać pod uwagę z jednej strony okoliczność, zgodnie z którą z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako oddzielna i niezależna czynność, a z drugiej strony okoliczność, że świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, nie powinno być sztucznie rozdzielane, aby nie zniekształcać systemu VAT. Według ETS, przede wszystkim należy ustalać, czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, szczególnie w okolicznościach, gdy jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną, czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie. Z powyższego wynika, że aby dana płatność stanowiła wynagrodzenie za usługę konieczne jest: wykazanie związku między płatnością a usługą, ustanowienie opłaty nie może prowadzić do pominięcia zasad opodatkowania, świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie rozdzielane, aby nie zniekształcać systemu VAT. Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez dokonującego zapłaty w ramach stosunku zobowiązaniowego, przy czym przy ocenie istnienia tego stosunku nie należy ściśle opierać się na przepisach regulujących zobowiązania obowiązujących w którymkolwiek kraju członkowskim, lecz należy oceniać go w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi (vide: orzeczenie ETS C-498/99 Town&County). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy powiedzieć należy, iż w zależności od tego, czy opłata wstępna podlega zwrotowi, czy zwrotowi nie podlega w razie niezrealizowania umowy zasadniczej jaką jest umowa o współpracę, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź temu podatkowi nie będzie podlegała. Jeśli opłata ta nie podlega zwrotowi nawet, gdy nie dojdzie do realizacji umowy o współpracę (lub w innych przewidzianych przez strony okolicznościach mających związek ze świadczeniem usług), wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. Jak już powiedziano wcześniej, brak informacji odnośnie tej kwestii uniemożliwia zajęcie prawidłowego stanowiska w niniejszej sprawie. Dlatego organ podatkowy, w takiej sytuacji powinien stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p., mającego zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych mocą art. art. 14h tej ustawy, wezwać Skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego sprawy. Pomimo, że organ tego nie uczynił, uznał, że opłata wstępna umożliwia bankowi prowadzenie na terenie sklepu działalności związanej z udzielaniem kredytów. Słusznie zatem Skarżąca stawia zarzut zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację indywidualną, wskazując na naruszenie art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł zając stanowiska takiego jak zawarte w interpretacji indywidualnej, tzn. stwierdzić, iż opłata wstępna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności narusza ona art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu wydanie błędnej interpretacji nie oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 120 i art. 121 O.p. Przede wszystkim, błędne rozstrzygnięcie nie oznacza, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, zaś dokonanie błędnej wykładni nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki. Na koniec wyjaśnienia wymaga, że powoływany przez Skarżącą wyrok ETS w sprawie C-409/98 dotyczy opodatkowania sumy pieniędzy pozostawionej na specjalnym koncie jako zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy, która to suma pieniędzy została zwolniona w związku z wykonaniem umowy. Skarżąca na taką okoliczność nie wskazywała w stanie faktycznym, więc nie mogła skutecznie powoływać się na to orzeczenie ETS. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.