I SA/Gl 1009/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 12 marca 2008 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek K. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia wydatku poniesionego na cele rehabilitacyjne przez podatnika mającego na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jego syn jest dzieckiem niepełnosprawnym, u którego objawy choroby związane z [...] ujawniły się w trzecim roku życia i trwają nadal (orzeczenie o niepełnosprawności). Syn wymaga stałej kontroli w poradniach : [...],[...],[...] oraz [...]. Ze względu na usytuowanie tych ośrodków w różnych miejscowościach, konieczne jest kilkakrotne w miesiącu dowożenie syna samochodem, gdyż korzystanie z innych środków przewozu jest niemożliwe z powodu jego choroby lokomocyjnej. Konieczność stałego nadzoru, opieki oraz współudziału na co dzień opiekuna dziecka w procesie leczenia, rehabilitacji i edukacji uniemożliwia żonie wnioskodawcy podejmowanie pracy zarobkowej, co ma ujemny wpływ na budżet rodzinny. W 2007 roku wnioskodawca otrzymał z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych częściowe dofinansowanie do zakupu nowego samochodu. Na pokrycie brakującej kwoty wnioskodawca zmuszony był wziąć kredyt na okres spłaty wynoszący 5 lat. Zakupiony samochód umożliwia rodzicom dalszą rehabilitację syna oraz ułatwienie mu wykonywania podstawowych czynności życiowych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wydatki ponoszone w roku podatkowym na spłatę kredytu na samochód, który jest nieodzowny w zapewnieniu synowi niesprawnemu dalszej rehabilitacji, można odliczyć od dochodu ?. Strona stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki związane ze spłatą kredytu otrzymanego na zakup samochodu podlegają odliczeniu od dochodu rodziców. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko K. S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu zawiera art. 26a ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b – 7g tegoż artykułu. Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 złotych (art. 26 ust. 7e ustawy podatkowej). Na podstawie art. 26 ust. 7f powołanej wyżej ustaw ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności, 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 roku (art. 26 ust. 7g ustawy podatkowej). Następnie organ interpretacyjny podniósł, że wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. (art. 26 ust. 7b ustawy podatkowej). Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 powołanej wyżej ustawy stanowi, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Mając na względzie powołane wyżej przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo – rehabilitacyjne. Z uregulowań zawartych w w/w przepisie wynika zatem, że : - pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, - zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu, - cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter. Reasumując organ podatkowy wskazał, że faktem oczywistym jest w przedmiotowej, iż samochód, w przypadku podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna – znacznie ułatwia dojazd na zabiegi rehabilitacyjne. Jednakże katalog ulg wymienionych w art. 26 ust.7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, w którym nie wymienia się możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup pojazdu mechanicznego (samochodu). W art. 26 ust. 7a pkt 14 powołanej wyżej ustawy wymienione zostały jedynie wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 złotych stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 złotych, natomiast w art. 26 ust. 7a pkt 2 tej ustawy wydatków na przystosowanie pojazdów mechanicznych do po trzeb wynikających z niepełnosprawności. Organ interpretacyjny podkreślił, że rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA jak i doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zatem stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone w roku podatkowym na spłatę kredytu na samochód, który jest nieodzowny w zapewnieniu synowi niepełnosprawnemu dalszej rehabilitacji, są wydatkami podlegającymi odliczeniu od dochodu rodziców na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej – jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa K. S. wniósł o : - uznanie za prawidłowe swojego stanowiska, które przedstawił we wniosku z dnia 12 marca 2008 roku, - wydanie interpretacji indywidualnej umożliwiającej rodzicom dziecka niepełnosprawnego odliczanie od dochodu wydatków ponoszonych w roku podatkowym na spłatę kredytu na zakup samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2008 roku, nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o wydanie interpretacji umożliwiającej rodzicom dziecka niepełnosprawnego odliczania od dochodu wydatków ponoszonych w roku podatkowym na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu częściowo dofinansowanego ze środków PFRON. Wskazała, iż zaskarżona interpretacja została wydana "niezgodnie prawem oraz zapisem w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej : art. 67, art. 68, art. 69, art. 70, art. 71 i art. 73". Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Punktem wyjścia do powyższej oceny jest przypomnienie, że wielokrotnie w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe) stanowią naruszenie jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej – wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym; art. 1 Konstytucji RP utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z 17 października 1992 roku o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426) stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a równość, o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP, polega, wg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 roku, sygn. akt U 4/91), na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Oznacza to, że rzeczą zupełnie wyjątkową winno być to, by pewna grupa podmiotów korzystała z przywilejów podatkowych, których nie posiada większość podatników danego podatku. W konsekwencji, uzasadnionym staje się stwierdzenie, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jego syn jest dzieckiem niepełnosprawnym, u którego objawy choroby związane z [...] ujawniły się w trzecim roku życia i trwają nadal (orzeczenie o niepełnosprawności). Wymaga on stałej kontroli w poradniach : [...],[...],[...] oraz [...] i ze względu na usytuowanie tych ośrodków w różnych miejscowościach, konieczne jest kilkakrotne w miesiącu dowożenie syna samochodem, gdyż korzystanie z innych środków przewozu jest niemożliwe z powodu jego choroby lokomocyjnej. W 2007 roku wnioskodawca otrzymał z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych częściowe dofinansowanie do zakupu nowego samochodu. Na pokrycie brakującej kwoty wnioskodawca zmuszony był wziąć kredyt na okres spłaty wynoszący 5 lat. Zakupiony samochód umożliwia rodzicom dalszą rehabilitację syna oraz ułatwienie mu wykonywania podstawowych czynności życiowych. Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym, który wydał zaskarżoną interpretację, dotyczy dopuszczalności zakwalifikowania do wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, umożliwiającego rodzicom kontynuowanie dalszej rehabilitacji niepełnosprawnego syna oraz ułatwienie mu podstawowych czynności życiowych. Podstawą prawną rozważań są przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w tym art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu m.in. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również: 1) wydatki poniesione na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz zakup i naprawę indywidualnego sprzętu (art. 26 ust. 7a pkt 2), 2) zakup urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych do rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.). Z powyższego unormowania prawnego wynika, iż ustawodawca w sposób jasny oznaczył sytuacje, w których wydatki na cele rehabilitacyjne – w przypadku pojazdu mechanicznego – mogą być odliczane od dochodu. Wskazany zapis w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.f. oznacza, iż w przypadku pojazdów mechanicznych za wydatki na cele rehabilitacyjne, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznane być mogą tylko i wyłącznie te wydatki, które dotyczą przystosowania pojazdu mechanicznego do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Trafnie również organ interpretacyjny wykazał, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" (art. 26 ust. 7a pkt 3) oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo – rehabilitacyjne. Z uregulowań zawartych w w/w przepisie wynika zatem, że : - pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, - zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu, cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter. Reasumując powyższe, uzasadnione jest twierdzenie, że wydatek na zakup samochodu osobowego nie podlega dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., trudno bowiem podważyć racjonalność ustawodawcy; poza wszystkim wskazać należy, że czym innym jest sprzęt rehabilitacyjny, a czym innym środek transportu ogólnego przeznaczenia. Skoro zatem zakup samochodu osobowego nie jest wydatkiem w rozumieniu powołanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym wydatkiem takim nie może być spłata rat kredytu zaciągniętego na jego zakup. W tej sprawie wskazać raz jeszcze należy, iż z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 2 i 14 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku pojazdów mechanicznych tylko i wyłącznie mogą być odliczone od dochodu wydatki poniesione na ich przystosowanie do potrzeb niepełnosprawności oraz na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 złotych Biorąc powyższe pod uwagę na chybiony należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 67, art. 68, art. 69, art. 70, art. 71 i art. 73 Konstytucji R.P, gdyż dokonanie przez organy podatkowe prawidłowej (jak wykazano wyżej), lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia wyżej wymienionych przepisów Konstytucji R.P. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.