II FSK 1540/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 171/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 22 października 2008 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.320 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości 622 zł. Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ drugiej instancji stwierdził, że pełnomocnik strony skarżącej odebrał przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji w dniu 24 października 2008 r. (co zostało pokwitowane na druku potwierdzenia odbioru), i tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął 7 listopada 2008 r. Z daty stempla pocztowego umieszczonej na kopercie wynikało natomiast, że przesyłka zawierająca odwołanie została nadana w dniu 8 listopada 2008 r. w Urzędzie Pocztowym [...], czyli po upływie terminu. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca wskazała, że na potwierdzeniu nadania przesyłki zawierającej odwołanie znalazła się błędna data nadania wskazująca na dzień 8 listopada 2008 r., natomiast pismo zostało nadane listem poleconym w Urzędzie Pocztowym Toruń 9 (a nie Toruń 8) w dniu 7 listopada 2008 r. wraz z egzemplarzem przeznaczonym dla Spółki R.. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego [...] wynikało, że przesyłki skierowane do Izby Skarbowej oraz skarżącej spółki, oznaczone potwierdzeniami "R"13600 i "R"13599 zostały nadane w dniu 7 listopada 2008 r. Pracownik przyjmujący te przesyłki w dniu 7 listopada 2008 r. przestawiając godzinę, przestawił także datę na dzień 8 listopada 2008 r., co potwierdziła karta kontroli zużycia nalepek R zawierająca informacje o rozchodzie zużytych nalepek za listopad 2008 r. Zauważono także, iż w uzasadnieniu postanowienia powołano nieistniejącą normę prawną, tj. art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł jej o oddalenie wskazując, że pełnomocnik powinien na podstawie potwierdzenia nadania przesyłki zorientować się, że data nadania była błędna i poinformować o tym organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł również nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym zauważając, że zostało przeprowadzone przez niewłaściwą jednostkę, a pismo zawierające wyjaśnienia naczelnika Urzędu Pocztowego nie zostało oznaczone w dostateczny sposób. Organ drugiej instancji podkreślił również, "że załączona do skargi kserokopia za listopad jest uwierzytelniona jedynie przez doradcę podatkowego P. K., podczas gdy nie jest to dokument wspomnianego doradcy, a Poczty Polskiej i podlega uwiarygodnieniu przez Naczelnika Urzędu Pocztowego [...]." W dniu 7 marca 2008 r. pełnomocnik spółki wniósł pismo procesowe, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że kwestią sporną w sprawie było określenie, czy przesyłka zwierająca odwołanie została nadana we właściwym terminie w urzędzie pocztowym. WSA podkreślił, że stronie przysługuje uprawnienie do wskazania okoliczności świadczących o zachowaniu terminu do wniesienia odwołania, z którego może skorzystać zaskarżając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy powinien skorzystać z wskazanych w ordynacji podatkowej środków dowodowych, w celu wyjaśnienia okoliczności podniesionych przez pełnomocnika spółki w odwołaniu, oraz dokonać ich oceny zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, a także 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r. wskutek błędnej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat dowodu przedstawionego przez Spółkę R. Sp. z o.o. w K. dopiero na etapie postępowania sądowego, mimo iż obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego była analiza stanu i ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy na dzień rozstrzygnięcia sprawy przez tenże organ. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących podstaw skargi kasacyjnej należało uznać za niezbędne z uwagi na treść zarzutów sformułowanych wobec zaskarżonego wyroku. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 144 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) pominięto, że o wyniku rozpoznawanej sprawy decydował przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o ten przepis wydane zastało zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stanowił on również punkt odniesienia sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zebrania materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia odwołania. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku co do tego, iż przedwczesne w realiach rozpoznawanej sprawy było wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na jego podstawie. Pozostały bowiem niewyjaśnione okoliczności związane z określeniem terminu wniesienia odwołania. Tym samym jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji nie można było ostatecznie stwierdzić czy istotnie termin do wniesienia odwołania nie został zachowany. W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, że zgodnie ze stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia przepisem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie przekroczenia tego terminu wymagało zatem z jednej strony stwierdzenia w jakiej dacie doręczona została decyzja podlegająca zaskarżeniu, a z drugiej strony daty jego wniesienia. Obie wskazane okoliczności ze względu na skutki jakie wywołuje przekroczenie terminu do wniesienia odwołania powinny zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała w ocenie sądu pierwszej instancji data wniesienia odwołania. Wobec bezspornej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (24 październik 2008r.) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 7 listopada 2008r. Zatem ustalenie czy przesyłka pocztowa została nadana w tym dniu (tak twierdzi strona skarżąca), czy też w dniu następnym jak przyjął podatkowy organ odwoławczy w oparciu o datę ze stemplem pocztowym na kopercie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Pozostające w tym zakresie wątpliwości potwierdzone w wyjaśnieniach złożonych przez pracowników poczty powinny zostać wyjaśnione zgodnie z regułami wyrażonymi w przepisach art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie zaskarżony wyrok prawidłowo oparty został na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena zastosowania w sprawie przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga od tego organu ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości daty złożenia odwołania. Jednocześnie z uwagi na tryb orzekania przez organ odwoławczy przyjęty w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie było możliwe wcześniejsze wyjaśnienie (przed wydaniem postanowienia) wątpliwości w tym zakresie podniesionych przez stronę w skardze skierowanej do sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok nie przesądza oceny w zakresie zachowania (przekroczenia) terminu do wniesienia odwołania. W jego wyniku dojdzie tylko do dokładniejszego zbadania i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Nadto podkreślić należało, że strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1995 r., sygn. akt III ARN 73/94, publik. OSNAPiUS 9/1995, poz. 105; postanowienie z 1 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 188/99, publik. OSNAPiUS 9/2001, poz. 296). Za konieczne należało zatem uznać staranne i dokładne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez podatkowy organ odwoławczy dotyczącego ustalenia terminu wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Dla pełnego wyjaśnienia tej spornej kwestii należy mieć na uwadze, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188). Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy ustawy - Prawo pocztowe zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 19), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 20), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie chodziło, jak wynika z przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy, o świadczenie usług pocztowych polegających na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe), to ustawa - Prawo pocztowe w art. 46 ust. 1 pkt 3 stwierdza, że operator publiczny jest obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób ciągły i umożliwiający (...) uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1-3 ustawy zawarcie umowy następuje w szczególności przez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Ustawa - Prawo pocztowe jednak nie wskazuje wprost w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej poza tym, co podkreślono wyżej, iż operator publiczny jest obowiązany do świadczenia tych usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej (art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo pocztowe). Przepisy art. 3 pkt 20 ustawy stwierdzają też, że przesyłka rejestrowana to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru, którego uzyskanie nadawcy ma umożliwić operator publiczny. Operator odmawia zawarcia umowy o świadczenie albo może odstąpić od wykonania już zawartej umowy w ściśle określonych przypadkach (art. 22 ust. 1-4 ustawy) przy czym z faktu przyjęcia przesyłki przez operatora publicznego w niniejszej sprawie wynika, że w istocie takie przesłanki nie zaistniały. Przesyłka pocztowa została przyjęta jako przesyłka rejestrowana. Natomiast w toku ponownego postępowania zbadania i wyjaśnienia wymaga w oparciu o dokumentację operatora publicznego, z zachowaniem właściwego trybu czy data umieszczona na przesyłce jako data nadania była zgodna z wewnętrznymi rejestrami prowadzonymi przez tego operatora oraz czy w tym zakresie nie doszło do pomyłki skutkującej umieszczeniem na kopercie błędnej daty. Na istnienie tego rodzaju pomyłki wskazała strona skarżąca powołując się na uzyskane wyjaśnienia pracowników poczty. Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z art. 45 ustawy - Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (...) wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Skoro tak to zgodnie z art. 194 § 1- 3 Ordynacji podatkowej (§ 1) "dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a (§ 2) przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważnione są do ich wydawania". Z kolei § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to, że domniemanie z art. 45 ustawy - Prawo pocztowe jest domniemaniem wzruszalnym. Jednakże do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) właściwy jest podatkowy organ odwoławczy. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości mogło równocześnie uzasadniać stwierdzenie, iż postępowanie podatkowe zamykające stronie drogę do rozpoznania odwołania prowadzone było z naruszeniem zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec tego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istniały podstawy do uchylenia z tych powodów zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 8