I FSK 1434/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 26/09 w sprawie ze skargi Miasta D. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 26/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Miasta D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym w dniu 16 czerwca 2008 r. wniosku Miasto D. wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że wadium do ogłoszonego przetargu na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej zostało wpłacone na rachunek bankowy w dniu 14 listopada 2007 r. W wyniku przetargu, który odbył się 21 listopada 2007 r. wyłoniono nabywcę nieruchomości. Nabywca w dniu 23 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty pozostałej części ceny. Sprzedający wystawił fakturę VAT w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 24 stycznia 2008 r., na pełną kwotę sprzedaży (kwota zawierała zaliczone na poczet sprzedaży wadium oraz pozostałą wpłatę, co zostało wpisane w umowie sprzedaży). Po podpisaniu aktu notarialnego dokonano również przekazania kwoty wadium z konta depozytowego gminy na rachunek dochodów budżetu, w związku z jego przeznaczeniem na poczet ceny sprzedaży. W tym momencie wadium stało się dochodem gminy z tytułu sprzedaży mienia. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Miasto D. wystąpiło z następującymi pytaniami: - czy wpłacone wadium może być potraktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT"? - z jakim momentem wpłacone wadium, jako warunek przystąpienia do przetargu ogłoszonego na zbycie nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT? Zdaniem wnioskodawcy, przy sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel. Wobec tego, że umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, dlatego dopóki nie zostanie sporządzony akt notarialny, nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Wadium nie jest zatem zaliczką w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przed zawarciem przez strony umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru (to jest przed zbyciem nieruchomości). Organ wyjaśnił, że skoro kwota wadium wpłacona celem zabezpieczenia nabycia nieruchomości, w momencie wygrania przetargu, zostaje zaliczona na poczet tego nabycia, stanowi część należności i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w opisanej sytuacji, zaliczone na poczet przyszłej dostawy nieruchomości w momencie rozstrzygnięcia przetargu wadium (w postaci środków pieniężnych) należy traktować jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, stanowiącą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się wnioskodawca, który wystosował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to okazało się bezskuteczne, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedmiotową interpretację indywidualną Miasto D. wniosło o jej uchylenie, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez uznanie, że wpłacenie wadium w postępowaniu przetargowym o nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wskazując na motywy nieuwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy przyjąć, iż wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o VAT. Sąd powołał się na stan faktyczny, w którym wnioskodawca wskazał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Miasto D. dokonywana była w trybie przetargowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. Nr 207, poz. 2108), zwanego dalej "rozporządzeniem". Sąd zauważył, że przetarg jest sumą kolejnych, po sobie podejmowanych i dokonywanych, czynności przewidzianych w obowiązujących przepisach, w szczególności w wymienionym rozporządzeniu. Ze względu na specyfikę procedury przetargowej, z oczywistych względów Sąd wykluczył sytuację, w której obowiązek podatkowy miałby powstać z chwilą wpłacenia wadium. Samo wpłacenie wadium nie gwarantuje bowiem wygrania przez oferenta przetargu. Nie mniej jednak Sąd stanął na stanowisku, że pozytywny wynik przetargu obliguje jego organizatora do zawiadomienia nabywcy nieruchomości o terminie i miejscu zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy sprzedaży, bądź umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Powyższe cechy, zdaniem Sądu, upodabniają wadium do zaliczki (jako części ceny, zapłaconej przed wydaniem towaru). Obie instytucje, zaliczka i wadium, mają bowiem na celu zabezpieczenie wykonania umowy pod rygorem utraty zaliczki (wadium), w razie niewykonania umowy przez drugą stronę. W takiej sytuacji, Sąd uznał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaliczenia kwoty wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny, co jest możliwe po wskazaniu zwycięzcy przetargu. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że w postanowieniach przetargu dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przewidziano, iż warunkiem nabycia nieruchomości jest wpłata ceny osiągniętej w przetargu w całości przed zawarciem aktu notarialnego. Wobec tego wpłacone przez zwycięzcę tego przetargu wadium, jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży straciło swój charakter zabezpieczający, bowiem zostało ono zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wadium zostaje zaliczone na poczet ceny w momencie zawarcia umowy (i dopiero z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy), bowiem stanowisko to jest sprzeczne także ze wskazanymi przez wnioskodawcę warunkami przetargu, w których nałożono na zwycięzcę przetargu obowiązek zapłaty całości ceny (a więc przy uwzględnieniu, "zaliczeniu", kwoty wadium) jeszcze przed zawarciem takiej umowy. Uwzględnienie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby też, że mimo zapłaty (przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości) całej należności za nabywaną nieruchomość nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy, nawet w stosunku do tej jej części wpłaconej uprzednio jako wadium, podlegającej z mocy prawa zaliczeniu na poczet ceny nabycia. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że mający istotne znaczenie dla sprawy § 4 ust. 8 rozporządzenia nie wskazuje momentu w którym wadium zostaje zaliczone na poczet ceny. W ocenie strony momentem tym jest zatem zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości. W tym bowiem momencie wadium traci swój charakter zabezpieczający i zostaje zaliczone na poczet ceny. Nie jest zatem możliwe, by o zmianie charakteru wadium decydował moment wyłonienia zwycięzcy przetargu, o czym przesądza treść art. 41 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Reasumując, w ocenie strony, wadium nie przekształca się w zaliczkę z momentem ustalenia zwycięzcy przetargu, ponadto tylko ono ma charakter zabezpieczający, podczas gdy zaliczka stanowi zapłatę części ceny. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparł argumentację Sądu pierwszej instancji stwierdzając, ze zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności, niezależnie jaką formę prawną by ona miała. Decyduje o tym zwrot "w szczególności". Według podanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego nabywca przystąpił do umowy. Więc należy wykładnię wyżej przytoczonego przepisu odnieść do sytuacji opisanej w § 4 ust. 8 w/w rozporządzenia, w myśl, którego wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Strona skarżąca zastrzegła, że konieczność zapłaty całości ceny jeszcze przed zawarciem umowy w formie aktu notarialnego. Jest rzeczą oczywistą, że wpłata taka spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże strona skarżąca przechodzi nad tą kwestią do porządku dziennego i zakłada, że kwota wadium spowodowałaby późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 19 ust. 11. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia korzystają z pewnej autonomii. Niezależnie więc od nazwy tytułu, pod jakim otrzymano część należności, istotną okolicznością jest to, kiedy tą kwotą dostawca mógł dysponować, Otóż z brzmienia § 4 ust. 8 rozporządzenia z 14 września 2004 r. wynika, że dostawca mógł dysponować kwotą wadium po wygraniu przetargu przez oferenta, gdyż nie miał obowiązku jej zwrotu. Trafnie więc wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wygranie przetargu, które spowodowało zaliczenie wpłaconego wadium na poczet ceny nabycia, spowodowało w konsekwencji spełnienie hipotezy z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to diametralnie inna sytuacja, niż określona w art. 41 ust. 1 zd. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na który to przepis powołuje się strona skarżąca. Nie dotyczy on opisanego przez nią stanu faktycznego i dlatego nie może być brany pod uwagę przy wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych powodów brak jest podstaw do kwestionowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.