I SA/Op 38/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego. oddala skargę. Dnia 05 listopada 1999 r. skarżąca A Sp. z o,o, J.V. w O. (obecnie A’ Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej X-lek, klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 10 listopada 1999 r. wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2a w związku z art. 70 oraz art. 13, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) – dalej jako: [K.cel.] oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej Dz. U. Nr 158 poz. 1036) uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego z Holandii towaru X-lek oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określając prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 27,5% oraz kwotę długu celnego 85.874,30 zł. W trakcie postępowania w celu weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia strona przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty ulotek i ulotek informacyjnych, świadectwo rejestracji MZiOS i opinię m.in. z Instytutu Matki i Dziecka, Katedry i Kliniki Gastroenterologicznej i Żywienia. Na ich podstawie organ wskazał, że importowany towar to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: wyizolowane białko soi wzbogacone o aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Oznacza to według organu, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego, przez co nie może być klasyfikowany do kodu PCN 1901 10 00 0. Równocześnie, mimo uzyskania świadectwa rejestracji Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej jako środka farmaceutycznego, nie może on być uznany za lek, gdyż jest pokarmem i produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ponadto komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (Monitor Polski Nr 76 poz. 715) precyzuje, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru". Organ zwrócił też uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu (dokument SAD) wynika, że producent preparatu klasyfikował go do kodu 2106 90 98 0. Po rozpatrzeniu odwołania strony Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 15 maja 2001 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał na niesporny skład, właściwości i zastosowanie preparatu, wynikających z certyfikatu producenta, świadectwa rejestracji nr 7094, ulotki informacyjnej, opinii I Katedry Pediatrii AM w Warszawie, z których wynikało że w skład jego wchodzą: izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), syrop glukozowy, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, inozytol, cholina, tauryna, L-karnityna. Jest on wolny od białek mleka krowiego i laktozy, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, jest produktem zbilansowanym, czyli zawierającym wszystkie zawarte w nim składniki w proporcjach przewidzianych dla określonej grupy wiekowej. Stosowany jest w leczeniu chorób wymagających eliminacji białek mleka krowiego i laktozy – np. w alergii na białka mleka krowiego, w przewlekłej biegunce związanej z taką alergią, w galaktozemii i fruktozemii. Organ odwoławczy zaakceptował trafność taryfikacji przeprowadzonej przez organ celny I instancji, ponieważ sporny towar jest odżywką w rozumieniu Taryfy celnej, która uwagą 1(a) wyłącza możliwość uznania go za lek. Wskazuje na to skład preparatu obejmujący składniki spożywcze i przeznaczenie preparatu (dieta eliminacyjna). Wskazał, że lekami w rozumieniu tej pozycji nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka lub laktozy). Takie preparaty są bezspornie produktami spożywczymi dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, witamin. Można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków). Importowany preparat zawiera wszystkie niezbędne składniki odżywcze: białko, węglowodany i tłuszcze z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych i jest przeznaczony do spożycia przez niemowlęta, przez co jest wyłączony z działu 30 Taryfy celnej uwagą 1(a) stanowiącą, ze dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, wzmacniające i dla diabetyków, odzywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne (sekcja IV). Preparat spełnia natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", w której mieszczą się diety specjalne, nie zawierające w swym składzie mleka - zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.), preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements)". Mimo więc tego, że X uzyskał świadectwo rejestracji MZiOS, to dla potrzeb taryfikacji celnej należy go uznać za odżywkę dietetyczną - kompletną dietę do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę, gdyż nie zawiera żadnych substancji czynnych leczących choroby. Dlatego należało go wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Wykluczono równocześnie możliwość taryfikacji do pozycji 3504, gdyż sporny towar stanowi mieszaninę kilku składników a nie jednorodną substancję wymaganą przez tę pozycję. Zarazem nie ma też podstaw do klasyfikacji do pozycji 1901, gdyż zawiera w swym składzie izolat sojowy niedozwolony przez tę pozycję, do której mogą być zaliczone jedynie towary w postaci nieprzetworzonej. Tutaj główny składnik preparat- izolat sojowy został uzyskany w wyniku złożonego procesu technologicznego. Podniósł także, że w postępowaniu celnym podstawę prawną decyzji stanowią jednak przepisy prawa celnego, w tym dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej nawet wówczas, gdyby klasyfikowane towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi na decyzję Prezesa GUC wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2141/01 decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu wskazał na błędną ocenę organu celnego, że taryfikowany produkt nie jest lekiem, skoro został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Jednakże zaklasyfikowanie go do pozycji 3004 zasadne będzie tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. Sąd stwierdził, że fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy. Odwołując się do brzmienia uwagi 1(a) do działu 30 oraz uwag wyjaśniających zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004 wskazał ten Sąd, że wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze mają także zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Omawiane wyłączenie ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004. Ponadto, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) maja zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym – a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 27 listopada 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.cel., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036) oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830) – decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny (A. S.) i technologii żywności i żywienia (W. K.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ ten ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu. Stwierdzono zatem, że X jest modyfikowanym dietetycznym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), sojowym, wolnym od białek mleka krowiego, (zastępuje je izolowane białko sojowe wzbogacone o L-karnitynę), laktozy (zastąpionej przez syrop glukozowy) i tłuszczu mlecznego (zamiast niego występuje tłuszcz roślinny). Jest to preparat dietetyczno-leczniczy, stosowany w leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego oraz w nietolerancji laktozy i sacharozy oraz w galaktozemii i fruktozemii. Stanowi on dietę w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym i mogącą przez to stanowić wyłączne źródło pożywienia, zbilansowaną, o składzie optymalnym dla wzrastających potrzeb dziecka. Jest to preparat polimeryczny, bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy. Jest dietą eliminacyjną, w której wyeliminowano białko mleka krowiego oraz laktozę zastępując je izolatem białka sojowego oraz syropem glukozowym. Jest stosowany doustnie, może być też podawany przez sondę do żołądka lub dwunastnicy, ale nie może być podawany dożylnie. Jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny. W jego skład wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne, izolat białka sojowego, składniki mineralne, substancje wzbogacające: inozytol, cholina, tauryna, karnityna. Wszystkie te składniki mają pochodzenie roślinne – żaden nie pochodzi od białek mleka krowiego. W ślad z biegłym S. organ przyjął, że wśród tych składników nie ma konkretnie i ściśle określonych substancji leczniczych – np. z uwagi na dawkę konieczną dla efektu leczniczego. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, który eliminuje składniki szkodliwe dla zdrowia zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, głównie izolatem białka sojowego. Organ, w ślad za biegłym A. S. przyjął, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. Funkcja lecznicza wynika z eliminacyjnego charakteru diety i ma charakter zarówno ogólnoustrojowy jak i w odniesieniu do konkretnych organów (przewód pokarmowy). Nieuzasadnione jest zaliczanie go do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Zawarte w nim witaminy, minerały i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Poszczególne składniki preparatu pełnią równolegle funkcję leczniczą i żywieniową, a biegły S. nie zajął jednoznacznego stanowiska w ocenie, która funkcja jest nadrzędna: lecznicza, czy odżywcza, stwierdził natomiast, że zawarte w preparacie substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach występujących w produkcie końcowym, niewątpliwie nie będą leczyły. Zawarty w produkcie izolat białka sojowego nadaje mu zasadniczy charakter, wywodząc od niego swe zasadnicze właściwości żywieniowo-zdrowotne. Podobne znaczenie ma syrop glukozowy. Według biegłego K. izolat białka sojowego uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych stosowanych najczęściej w praktyce przemysłowej do tego celu, izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie może być przetworem mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izolat – stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, ani naturalnego cukru mlecznego – laktozy. Syrop glukozowy jest uzyskiwany w wyniku hydrolizy kwasowej skrobi – procesu podobnego do powstawania maltodekstryn, wyłączonych z pozycji 1901. Według biegłego preparat nie jest przetworem skrobi a przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor przeprowadził niezwykle szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące wydanego przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej świadectwa rejestracji preparatu oraz tego, że w ocenie biegłego nie występuje w nim substancja czynna właściwa lekom gdyż jest on stosowany w leczeniu żywieniowym. Przywołując wywody biegłego K. przedstawił proces technologiczny powstawania preparatu oraz wskazał na to, że izolat białka sojowego, decydujący o zastosowaniu tego produktu powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka, a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Podał przy tym, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowią zarówno reguły wykładni jak też są przepisami prawa. Zasadnicze stanowisko organu sprowadza się do tego, że X, mimo, że ma działanie terapeutyczne lub profilaktyczne oraz, że jest zarejestrowany jako lek na gruncie przepisów farmaceutycznych, nie może być klasyfikowany pod pozycję 3004 ze względu na uwagę 1a do działu 30. Odniesiono się także do wskazywanej w odwołaniu kwestii klasyfikacji preparatów z serii "Y", "Z" i "V" jako leki. Przyznano wprawdzie, że dokonane przez biegłego A. S. porównanie X z powyższymi preparatami wskazywało na brak istotnych różnic, jednakże w ocenie organu błędna była wcześniejsza praktyka klasyfikowania tych preparatów jako leków i jako taka nie może mieć przełożenia na taryfikację spornego preparatu. Odwołano się w tej kwestii porównawczo do praktyki klasyfikowania tych preparatów przez organy celne innych państw członkowskich Wspólnoty oraz wskazano, że producent X na dokumentach wywozowych i przewozowych klasyfikował go pod kodem 2106 90 98. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor dokonał szczegółowej analizy preparatu pod kątem ewentualnego sklasyfikowania go do pozycji 1901 obejmującej zgodnie z jej brzmieniem: ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej, niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone i uznał, że nie jest on przetworem z żadnych z tych produktów, w szczególności nie jest ekstraktem słodowym ani przetworem z mleka, nie zawiera bowiem żadnego naturalnego składnika mlecznego. Jako najbardziej istotne dla prawidłowej taryfikacji organ wskazał zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej komentarz do pozycji 1901 – w jej części (II) – tom I str. 179 wskazujący, ze chodzi tu o przetwory spożywcze na bazie mąki lub mączki skrobi lub ekstraktu słodowego, które swe zasadnicze właściwości wywodzą od tych produktów. Aczkolwiek przedmiotowy towar ma charakter przetworu spożywczego, co wynika już z faktu, że jest kompletną dietą, jednakże istotna jeszcze dla tej klasyfikacji była kwestia, czy towar stanowił przetwór spożywczy z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji oraz czy nie jest on gdzie indziej nie wymieniony, ani nie wyłączony. Aby tak było, preparat musiałby nie tylko pochodzić od jednego z tych surowców, ale i zawierać go w swoim składzie i to jako składnik główny, decydujący o zasadniczych właściwościach preparatu. Dokonując oceny składu preparatu i opierając się na opinii biegłego W. K. końcowo stwierdzono, iż jest on przetworem izolatu białka sojowego oraz syropu glukozowego, a mąka sojowa oraz skrobia nie są jego składnikami. Nie są również składnikami użytymi do jego produkcji. Za klasyfikacją towaru do pozycji 1901 nie przemawiało też wskazywane przez stronę jego podobieństwo do preparatu H. Wprawdzie biegły A. S. nie stwierdził radykalnych różnic obu preparatów w odniesieniu do ich przeznaczenia, jednakże różnice te występują już przy porównaniu ich składu (14 odmienności – co dotyczy H. w jej postaci sprzed 6.12.1999 r.; ), a to w ocenie organu jest już wystarczające do uznania, że możliwa była ich odmienna klasyfikacja. Natomiast w ocenie organu za zaklasyfikowaniem omawianego produktu do pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym - ze względu na swój skład, funkcje oraz sposób technologicznego wytworzenia. Nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi oraz jest do pogodzenia z tym, w drodze jakiej obróbki powstał oraz w drodze jakiej obróbki będzie nadawał się do spożycia. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także podniosła zarzuty naruszenia i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, przepisów prawa materialnego. W szczególności wskazano na naruszenie: art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 K. cel. w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i Reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania. Swoje zarzuty skarżąca skoncentrowała na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na kwalifikację towaru pod pozycję 3004 Taryfy celnej, ponieważ jest on lekiem tam wymienionym i ma przeznaczenie terapeutyczne i profilaktyczne. Możliwe jest również zaliczenie tego produktu do pozycji 1901 ponieważ jest on w znacznej mierze podobny do produktu H wymienionego w opinii klasyfikacyjnej do tej pozycji. Mimo tego stosują regułę 3(a) ORINS pozycja ta winna jednak ustąpić pozycji 3004. Powyższe jednak sprawia, że wykluczona jest zupełnie możliwość zaliczenia towaru do pozycji 2106. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca zaprezentowała pogląd, że organ drugiej instancji nie mógł uzupełnić postępowania dowodowego w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy. Sytuacja ta narusza art. 229, art. 233 §2 i art. 127 O.p. Odnośnie szczegółowych rozważań co do poszczególnych pozycji Taryfy celnej to skarżąca zrzuciła, że organ wadliwie ocenił opinię biegłego A. S., a przy tym naruszył też przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ powinien był bowiem uznać w jej świetle, że jeżeli produkt odpowiada pojęciu "żywności" a jednocześnie jest "lekiem" to winien być sklasyfikowany jako lek. Skarżąca nie zgodziła się z zasadniczą tezą organu odwoławczego dotyczącą rozumienia działu 30 Taryfy celnej, sposobów jego stosowania oraz przyjęcia, że decydujące znaczenia ma uwaga 1(a) do tego działu przewidująca, że nie obejmuje on żywności, odżywek dietetycznych itd. Jej zdaniem organ zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez WSA we Wrocławiu zamiast koncentrować się na wykładni Taryfy winien uzyskać i odczytać wiadomości specjalne o produkcie. Skarżąca przedstawiła również tok rozumowania, które w jej ocenie jest dopuszczalne, lecz nie daje się pogodzić ze stanowiskiem organu, a to powołując się na uwagę 1(f) do działu 21 i 1(c) do działu 19 i 1(a) do działu 35. Natomiast samą uwagę 1(a) do działu 30 skarżąca również odczytała inaczej, a mianowicie, że dotyczy ona żywności o działaniu zbliżonym do terapeutycznego i profilaktycznego, ponadto występują również inne preparaty stosowane np. w anemii żywieniowej, wobec których opinie klasyfikacyjne są dla skarżącej korzystne a przez organ zostały celowo pomięte. Skarżąca konsekwentnie uznaje, że skoro oceniany preparat posiada właściwości lecznicze, to nie jest tylko i wyłącznie żywością. Ta jego funkcja jest decydująca, na nią też uwagę zwrócił biegły A. S., jednak organ tę część materiału dowodowego rozważył nieprawidłowo. Co do klasyfikacji tego towaru pod pozycję 1901 to hipotetycznie przyjmując, że pozycja 3004 najbardziej właściwa nie jest to, jednocześnie zaliczenie go do pozycji 1901 uniemożliwia klasyfikację pod pozycję 2106, gdzie zalicza się produkty spożywcze "gdzie indziej nie włączone". Zdaniem skarżącej preparat ten stanowi przetwór skrobi i mąki, o których mowa w pozycji 1901. W tym kontekście skarżąca również powołała się na produkt H Towary te, jak podaje, są podobne i analogiczne. Stanowisko przeciwne jest nie do zaakceptowania w sytuacji gdy biegły A. S. podał, że różnice między tymi produktami dotyczą marginalnych składników, a nie całych produktów. Skarżąca zaproponowała również klasyfikację towaru do pozycji 3504 co również wyklucza zastosowanie pozycji 2106. Prowadzi do tego reguła 3(b) ORINS po wcześniejszym pominięciu pozycji 3004 i 1901. Posłużono się przy tym kryterium "komponentu o zasadniczym charakterze". Zgodnie z opinią biegłego W. K. w tym przypadku jest to izolowane białko soi. Wówczas klasyfikacja towaru pod pozycję 3504 na podstawie reguły 3(b) ORINS nie będzie sprzeczna z regułą 1 ORINS, a brak sprzeczności oznacza zgodność z brzemieniem tej pozycji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu w obszernej odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie wraz z argumentacją przywołaną w uzasadnieniu decyzji na jego poparcie, wnosząc o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) co do konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność uzupełnienia tych ustaleń wynikła głównie z tego, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc nie spełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a] Zdaniem Sądu podnoszone przez skarżącą zarzuty względem decyzji organu okazały się nieuzasadnione, a również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona niezależnie do zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest taryfikacja towaru X-lek objętego celną procedurą dopuszczenia do obrotu pod odpowiedni kod Taryfy celnej celem zastosowania odpowiedniej stawki cła. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim ustalenie stanu towaru, o którym mowa w art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1); klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§5 i 6), minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają charakter norm prawnych (§7), zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego, materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowiły, zastosowane prawidłowo przez organy celne przy uwzględnieniu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisy Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), zwane Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zwane Wyjaśnieniami. Spór między stronami koncentrował się wokół prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru pod nazwą X. Zaskarżoną do Sądu decyzją celny organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję uznającą dokonane w dniu 05.11.1999 r. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i wspomniany produkt klasyfikując pod pozycję 2106 Taryfy celnej zamiast - jak domagała się tego skarżąca - pod pozycję 3004 ewentualnie pozycje 1901 lub 3504. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie klasyfikacji celnej wyrobu oraz, czy zastosowano w prawidłowy sposób normy prawa materialnego. Rozważając zarzuty podnoszone na tym tle zwrócić należy uwagę, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Pierwszeństwo ma reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami, tzn. z regułami 2-6. Powyższe oznacza, że dla odczytania treści normy zawartej w pozycji Taryfy celnej w pierwszej kolejności znaczenie ma brzmienie tej pozycji jak i uwag stosownych dla niej. Dalsze reguły - w tym dotyczące klasyfikacji mieszanin /reguła 3 (b)/ - zastosowane mogą być wyłącznie, gdy pierwsza reguła nie przyniesie rezultatu. W zakresie towaru X przyjęta przez organy, a kwestionowana przez stronę pozycja 2106 Taryfy celnej, co wynika z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do pozycji 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Zanim jednak nastąpi przejście do szczegółowych rozważań taryfikacyjnych konieczne jest zwrócenie uwagi na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 P.p.s.a, którego naruszenie strona skarżąca objęła swym zarzutem. Przepis ten przewiduje, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie pierwotna decyzja organu celnego odwoławczego została uchylona przez WSA we Wrocławiu, który nakazał, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ ustalił czy zachodzą przewidziane prawem okoliczności uzasadniające wyłączenie przedmiotowego towaru z leków taryfikowanych do pozycji 3004 mając na względzie jej wykładnię (ustalenie celu użycia składników oraz składnika zasadniczego) oraz wyjaśnienia dokonane przez sąd i wiadomości specjalne dostarczone przez biegłego. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ celny odwoławczy wywiązał się z tego zadania w sposób nienaruszajacy przepisów prawa. Skarżąca sugerowała, że nieprzydatne w tym zakresie są ponowne rozważania taryfikacyjne. Oczywiście ich rozmiar w decyzji może nastręczać trudności w uchwyceniu istoty sprawy jednak ze względu na jej charakter, nie sposób w tym zakresie uciec od rozważenia tych pozycji taryfikacyjnych, które znajdują się w polu zainteresowania ze względu na stan przedmiotowego towaru. W tym kontekście Sąd rozważył też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżącej umknęła niezwykle ważka kwestia, że z tą zasadą związana jest zasada aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób czytelny zasadę tą wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny, akceptując zarazem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.09.2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 o.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że zgodzić się należy z celnym organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego - zgodnie ze wskazaniem WSA we Wrocławiu który, co należy podkreślić, wyeliminował z obrotu prawnego wyłącznie rozstrzygnięcie organu odwoławczego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym o jego składzie, zastosowaniu i technologii produkcji - stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych - została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Wracając do głównego nurtu rozważań, Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił stan towaru bazując na wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wspomniane opinie biegłych. Przypomnieć należy, że stan towaru ma decydujące znaczenie podczas procesu taryfikacyjnego. W pojęciu "stanu towaru" mieszczą się jego skład, składniki, rola poszczególnych składników, zastosowanie towaru oraz jego funkcje. W sprawie ustalono zatem, że przedmiotowy towar o nazwie X-lek stanowi preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno -leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy; dieta w proszku, kompletna pod względem odżywczym, zbilansowana, o składzie optymalnym dla potrzeb dziecka, normokaloryczna, normobiałkowa; dieta eliminacyjna gdzie białko mleka krowiego oraz laktoza została zastąpiona izolatem białka sojowego oraz syropem glukozowym. W zakresie funkcji i zastosowania ustalono, że przedmiotowy preparat zwalcza choroby i/lub zapobiega ich wystąpieniu (nietolerancja laktozy i sacharozy, galaktozemia i fruktozemia, alergia pokarmowa na białko mleka krowiego) a także zapobiega występowaniu objawów choroby i ich powikłań. Jednocześnie stanowi on pożywienie w stanach chorobowych. Celem odczytania roli poszczególnych składników preparatu, wykorzystując wiadomości specjalne dostarczone przez biegłych ustalono, czym jest izolat białka sojowego, który wpływa na zalety stosowania tego produktu. Powstaje on poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub maki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka, a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. Dodatkowo w tym preparacie nie występuje substancja czynna właściwa lekom gdyż jest on stosowany w leczeniu żywieniowym. Mając tak ukształtowany obraz towaru - stan towaru Sąd skontrolował, czy organ celny dokonał jego prawidłowej klasyfikacji do pozycji Taryfy celnej. Zgodnie z wytycznymi WSA we Wrocławiu organ skoncentrował się na pozycji 3004 negatywnie odpowiadając na pytanie, czy przedmiotowy produkt jest lekiem, pozwalającym na zakwalifikowanie do tej pozycji. WSA we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze - taryfikowany towar jest lekiem; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności produktem spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Nie można tracić z pola widzenia, że do funkcji preparatu zalicza się to, że jest on pożywieniem w stanach chorobowych. A do jego cech należy m.in. brak substancji czynnej właściwej lekom z tego powodu, że stosowany w leczeniu żywieniowym. Okoliczności te mają decydujące znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany ani pod pozycją 3004, ani pod pozycjami 1901 i 3504. Należy zgodzić się z organem, że skoro produkt jest zarówno lekiem, jak i środkiem spożywczym, nie może być taryfikowany pod pozycją 3004, gdyż uwaga 1a do działu 30 wyklucza z tego działu żywność lub napoje. Sąd zwraca uwagę, że wykładnia przepisów prawa nie może rozmijać się z regułami języka polskiego. Do cech tego produktu należy "odżywianie" gdyż jest on "pożywieniem" w stanach chorobowych. Jest także stosowany w leczeniu "żywieniowym". Wszystkie te zwroty pochodzą od słowa "życie" i znaczą tyle co "odżywiać" czyli "karmić". W związku z tym są one spójne z użytym w uwadze 1 (a) do działu 30 zwrotem "żywność" oraz "odżywka". To sprawia, że gdy tylko towar te cechy posiada, to zgodnie z zapisem tej uwagi oraz reguły 1 ORINS do leków z pozycji 3004 nie może zostać zaliczony. Przeciwstawienie się w skardze takiej taryfikacji nie zawiera przekonujących argumentów. Twierdzenie, że produkt, który jest równocześnie lekiem izywością, może być taryfikowany tylko pod pozycją 3004 pozostaje w rażącej sprzeczności z oceną prawną wypowiedzianą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest oczywiście chybione. Na marginesie dodać trzeba, że niezależnie od związania tą oceną, wynikającego z cytowanego przepisu prawa, o jej trafności przekonany jest także Sąd obecnie rozpoznający sprawę, ponieważ uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pod pozycją 3004 mogą być taryfikowane tylko takie leki, które jednocześnie nie są środkami spożywczymi lub napojami taryfikowanymi pod innymi pozycjami. Ponieważ X nie jest też przetworem ze skrobi, mączki ani z mleka, nie może być taryfikowany również pod kolejną wskazywaną przez skarżącą pozycją 1901. Ustalono bowiem niespornie, że jest to preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece), preparat sojowy, wolny od białek mleka krowiego (zastąpione izolowanym białkiem sojowym), laktozy (zastąpionej syropem glukozowym) i tłuszczu mlecznego (zastąpiony tłuszczem roślinnym); dietetyczno -leczniczy stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego i laktozy. Jedynie skarżąca twierdziła, że produkt ten jest przetworem z mączki sojowej i skrobi, o których mowa w pozycji 1901. W pozycji 1901 użyto pojęcia "przetwory", nie definiując go na użytek tej pozycji. Stąd celowe jest posiłkowanie się przy odkodowaniu znaczenia tego pojęcia, znaczeniem tego zwrotu używanym w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, opracowanym na podstawie wspólnej bazy dwóch najważniejszych słowników Wydawnictwa Naukowego PWN: Uniwersalnego słownika języka polskiego i Wielkiego słownika wyrazów obcych, dostępnego w wersji internetowej pod adresem http://sjp.pwn.pl/ słowo "przetwór" oznacza produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę. Stąd wywieść można, że przekształcenie, przeróbka obrazuje się w relacji: surowiec - przetworzenie - produkt. Na gruncie niniejszej sprawy taka relacja nie występuje. Omawiany izolat białka sojowego powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska. Izolat dostarcza aminokwasów do prawidłowego rozwoju dziecka a jednocześnie zastępuje w diecie białka mleka krowiego. Natomiast występujący w tym preparacie syrop glukozowy jest efektem kwasowej hydrolizy skrobi. Jak wynika z przedstawionego przez biegłego K. przebiegu procesu technologicznego prowadzącego do uzyskania omawianego preparatu, drugim etapem w tym procesie jest rozpuszczanie syropu glukozowego, izolatu białkowego, witamin wodorozpuszczalnych i składników mineralnych. Izolat sojowy, a nie mąka lub mączka sojowa oraz syrop glukozowy, a nie skrobia, są surowcami użytymi "na wejściu" procesu technologicznego. Ani skrobia, ani mąka lub mączka nie są surowcami i składnikami produktu. Syrop sojowy, jako uzyskiwany ze skrobi w procesie hydrolizy kwasowej, nie mieszczącym się w dozwolonym przez tę pozycję wstępnym zżelowaniu lub rozpuszczeniu (por. komentarz do pozycji 1901 część (II) tom I str. 179) nie może być w rozumieniu tej pozycji uznany za skrobię. W rezultacie wskazać należy, że droga od mąki (mączki) sojowej lub skrobi poprzez ich przetwarzanie do uzyskania taryfikowanego produktu jest w sensie prawnym zbyt długa i obejmuje ona również inne fazy procesu produkcyjnego na tyle doniosłe, że wykluczone jest uznanie, że produkt jest przetworem tych składników. Odrębną kwestią jest pogląd co do znaczenia zaliczenia preparatu o nazwie handlowej H do kodu PCN 1901 10 00 0. Klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r.) i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego. Stała się więc obowiązującym prawem do dnia utraty mocy - 9 maja 2003 r., zarówno dla organów celnych jak i importerów. Po tej dacie jednak H została zaklasyfikowana do innej pozycji celnej. NSA zajmował się już tą problematyką, i w uzasadnieniach wyroków zapadłych na gruncie tamtych spraw, zwrócił uwagę, że możliwe jest wykluczenie towaru spod pozycji 1901, gdy należycie ustalona zostanie rola poszczególnych składników go tworzących. Jak już wyżej wspomniano, Sąd podziela pogląd, że podczas stosowania reguł ORINS trzeba mieć na względzie funkcję preparatu oraz jego składników. Wychwytując istotę wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych organ nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów prawidłowo ustalił - o czym już była mowa - że przedmiotowy preparat zwalcza choroby i/lub zapobiega ich wystąpieniu, a także zapobiega występowaniu objawów choroby i ich powikłań, stanowiąc jednocześnie pożywienie w stanach chorobowych. Na tej podstawie nie można przyjąć - nawet uznając ten produkt za lek, że może być on zaliczony do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a do działu. Twierdzenie o możliwości taryfikowania produktu pod pozycją 1901 nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji nie tylko z ustaleniami opinii biegłego ale także w zestawieniu z regułą 2 i 3 ORINS, według których rozszerzenie pozycji odnoszącej się do określonego materiału lub substancji na mieszaniny, w skład których ten materiał lub substancja wchodzi, jest możliwe z uwzględnieniem zasadniczego charakteru towaru. Opis pozycji 1901 nie odpowiada zasadniczemu charakterowi produktu, który wskutek zaawansowanego technicznie przetworzenia produktów wyjściowych jest pożywieniem w stanach chorobowych. Sąd zauważa, że użycie w przepisach celnych (opinii klasyfikacyjnej) konkretnego produktu niejako celem przykładu (H) nie powoduje jeszcze, że wykładnia takiego przepisu (tom V, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r.) ma z góry ustalony i stały kierunek. Przeciwnie, dowodem nieprawdziwości tego stanowiska jest, że prawodawca ostatecznie zrezygnował z egzemplifikowania tej części wyjaśnień do Taryfy celnej za pośrednictwem wskazywanego przez skarżącą produktu H To sprawia, że organy celne jako wartość nadrzędną podczas procesu stosowania przepisów prawa winny mieć zasadę swobodnej oceny dowodów oraz ogólne reguły wykładni norm prawnych, gdyż przede wszystkimi tymi wymogami są one związane. W niniejszej sprawie naruszeń w tym zakresie nie stwierdzono. Dokonując oceny porównawczej preparatów X i H organ odwoławczy, w ślad za opinią biegłego A. Stawarskiego wskazał, iż mimo istnienia w pewnych aspektach podobieństwa obu towarów, to jednakże występują także istotne różnice, w szczególności co do ich składu, które końcowo przesądzają o tym, iż błędne było stanowisko skarżącej o klasyfikowaniu X w sposób tożsamy jak H. W świetle zebranego materiału dowodowego, a w szczególności przy uwzględnieniu treści przeprowadzonego na tą okoliczność dowodu z opinii biegłego, stanowisko organu okazało się prawidłowe. Jedynie na marginesie można zauważyć, iż powodem sporu dotyczącego ewentualnego podobieństwa spornego preparatu do H, było przykładowe wymienienie tego ostatniego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. Wprawdzie jak wskazywała skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2.10.2002r sygn. akt I SA/Wr 1800/01 (wydany w innej sprawie), iż dopóki treść wyjaśnień do taryfy celnej zawierała w opisie pozycji 1901 H, to na przeszkodzie zastosowania tego samego kodu PCN do innego analogicznego towaru mogłoby stanąć jedynie wykazanie przez organy celne radykalnych różnic pomiędzy oboma preparatami, to jednakże w ocenie Sądu orzekającego w obecnie rozpoznawanej sprawie, przy istnieniu różnic obu porównywanych towarów, nadrzędnym wskazaniem dla organów celnych przy klasyfikowaniu towaru, winno być brzmienie samej pozycji 1901. Na tą okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2008r sygn. akt I GSK 643/07. Organ prawidłowo wykluczył postulowane również przez skarżącą (alternatywnie) zaklasyfikowanie spornego preparatu do pozycji 3504, jako że objęte są nią substancje – czyli produkty jednorodne. Białka objęte działem 35 nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami. Tymczasem taryfikowany produkt niewątpliwie jest wieloskładnikowy i tworzy mieszaninę, a zatem jego klasyfikacja do tej pozycji byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Ponadto istotnym jest, co podkreślił organ odwoławczy, że zasadniczy charakter przedmiotowego towaru wyraża się w jego antyalergiczności, a nie – "białkowości". Wreszcie nie jest także trafny zarzut naruszenia reguły 3(b) ORINS przy wykluczeniu możliwości zakwalifikowania towaru do pozycji 3504. Przeciwnie - reguła ta, nakazująca do towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, wyklucza tym samym możliwość taryfikowania dietetycznego środka spożywczego dla ludzi pod pozycją obejmującą surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, jak peptony, substancje białkowe, proszek skórzany. Organ zastosował więc reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru po pozycję 1901 konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Warunkiem zastosowania reguły 1 jest to, aby klasyfikacja wedle tej reguły była zgodna z brzmieniem pozycji i uwag o ile nie są one sprzeczne z ich treścią zgodnie z dalszymi regułami. W ten sposób klasyfikacja wyrobu do pozycji 2106 odbyła się z tego względu, że odpowiadał on jej brzmieniu tj. jest produktem spożywczym i nie został włączony do innej pozycji szczególnie 1901 z przyczyn, o których mowa powyżej. Następnie celem zachowania zgodność z dalszymi regułami organ zważył, czy kolejna reguła 2b nie przyniesie jednoznacznego rozwiązania. Jednak tak się nie stało gdyż w sprawie występuje mieszanina, o której mowa w tej regule, co nakazywało posłużenie się regułą 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszy zwrot "pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie" czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do dwóch pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było. Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania także reguła 3c nakazująca przyjąć pozycję ostatnią z możliwych do zastosowania gdyż poza pozycją 2016 innych pozycji możliwych do zastosowania w tej sprawie nie ma. W związku z tym organ stosując regułę 1 dokonał klasyfikacji towaru pod pozycję 2106 zachowując przy tym zgodność z brzmieniem pozycji i uwag przy braku sprzeczności z jej treścią zgodnie z dalszymi regułami. Zatem wobec tak przeprowadzonego procesu klasyfikacji Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni reguł ORINS oraz ich niewłaściwego zastosowania. Stąd dokonane zgłoszenie celne towaru X-lek klasyfikowanego do pozycji wg. kodu PCN 300450100 należało uznać za nieprawidłowe. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" (Dział 21 - "różne przetwory spożywcze") gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 Taryfy zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Jedynie końcowo można zauważyć, iż przeprowadzona przez organy celne bardzo szczegółowa klasyfikacja X oraz poczynione przez nie rozważania na tle ewentualnych wskazywanych przez samą skarżącą poszczególnych pozycji Taryfy Celnej, możliwych w jej ocenie do zastosowania wobec spornego towaru, w ostateczności doprowadziły do konkluzji, iż prawidłowym dla tego produktu kodem PCN jest 210690980, ten sam, jaki został wskazany przez samego producenta z Holandii. Oczywiście sposób sklasyfikowania towaru przez eksportera (w tym wypadku także producenta) nie ma bezpośredniego przełożenia na stanowisko importera, który samodzielnie dokonuje zgłoszenia celnego towaru, jednakże dziwić może fakt, iż samo wprowadzenie tworu na polski obszar celny, może powodować tak istotne zmiany w jego taryfikacji celnej. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia uzasadniały zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, a w uzasadnieniu bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów ordynacji normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Na zakończenie Sąd zwraca uwagę, że chociaż niejednokrotnie zaklasyfikowanie importowanego towaru do określonej pozycji, podpozycji lub kodu Taryfy może - w ramach wprowadzonej w życie stosowną umową międzynarodową Nomenklatury Scalonej, przyjętą także przez polskie przepisy celne - budzić określone trudności czy wątpliwości, to jednak powołana Nomenklatura wraz z Ogólnymi Regułami jej interpretacji oraz stosownymi aktami wykładni dokonywanymi przez wyspecjalizowane organy organizacji międzynarodowych, zapewniają międzynarodową jednolitość stosowania przepisów prawa celnego. W tym celu organ celny celowo badał klasyfikację innych produktów o takim samym zastosowaniu. Strony zawartych umów międzynarodowych, w tym Polska, zobowiązały się bowiem m. in. do tego, że w stosunku do nich, ich taryfy celne i nomenklatury statystyczne będą zgodne z Systemem Zharmonizowanym. Zobowiązanie to sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Światową Organizację Celną czy też przez jej wyspecjalizowane organy (agendy) nabrały dla krajowych organów celnych (podatkowych) charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniana w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Jest to konieczny warunek do urzeczywistnienia celów jednolitości prawa celnego, a poza tym jest to zgodne z intencjami Rady Ministrów, jakimi kierowała się ona przy wykonaniu ustawowego upoważnienia do określania stawek celnych, opierając je na nazewnictwie i zasadach interpretacji wywodzących się ze Scalonej Nomenklatury Określania Towarów (por. wyrok SN z dn. 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96 - opubl. OSNAP z 1997 r. nr 11, poz. 185). Stanowisko to także znajduje potwierdzenie w Konstytucji RP, gdzie w jej art. 9 stwierdzono, że Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Z uwagi na przedstawione okoliczności Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i dlatego na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił