I SA/Sz 79/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [..] r., Nr [...] wydaną z powo-łaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust 2, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] r., określającej A O na kwotę [...] zł wysokość straty za rok [...] oraz stratę tę określił temuż podatnikowi w wysokości [..] zł. Jak wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, określającej podatnikowi stratę poniesioną w pro-wadzonej przezeń działalności gospodarczej w wysokości innej aniżeli przez podat-nika zadeklarowana, doszło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w [...] w składzie: [...] oraz w należącym do podatnika[...] W złożonym w dniu [...] zeznaniu [...] o wysokości osiągniętego w roku [...] dochodu (poniesionej straty), skorygowanym następnie przezeń w dniu [..] r., podatnik wykazał przychody w kwocie [...] zł z pozarolniczej dzia-łalności gospodarczej prowadzonej w ramach w/w spółki cywilnej oraz w kwocie [...] zł z takiej samej działalności w ramach [...] natomiast koszty uzyskania tych przychodów odpowiednio w kwotach[...] i [...] zł, ostatecznie z obu tych działalności wykazując stratę w łącznej wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w [...] w którym podatnik posiadał [...] udziałów, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, co zostało spowodowane: a) niezasadnym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wartością odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych, w łącznej kwocie [...] w tym: - w kwocie [...] dotyczącej [...] odpisu od wartości zakupionego telewi-zora z aparatem DVD; - w kwocie [...] dotyczącej [...] odpisu od wartości zakupionej zmywarki marki B - w kwocie [...] zaewidencjonowanej w kolumnie "pozostałe wydatki" na podstawie polecenia księgowania nr [...] z dnia [...] r.; - w kwocie [...] dotyczącej [...] odpisów od wartości zakupionej chło-dziarko-zamrażarki [...] zamrażarki [...] oraz kuchni[...] ; b) niezasadnym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami związanymi z zakupem artykułów gospodarstwa domowego w łącznej kwocie [...] w tym: - w kwocie [...] zł wydanej na zakup naczyń kuchennych, m. in. sztućców, szklanek, talerzy, patelni, filiżanek; - w kwocie [...] zł wydatkowanej za zakup m.in. miary składanej drewnianej, odbojników drzwiowych, miary zwijanej stalowej, gumy do mocowania bagażu; c) niezasadnym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami zwią-zanymi z korzystaniem przez spółkę z usług notarialnych w łącznej kwocie [...] zł, w tym: - kwotą [...] - za wypis aktu notarialnego repertorium, - kwotą [...] - za sporządzenie aktu notarialnego repertorium "a"[...] , - kwotą [...] za sporządzenie wypisu z aktu notarialnego repertorium. Braku podstaw do zaliczenia tychże kwot do kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej upatruje w braku związku przyczynowo-skutkowego po-między poniesieniem wskazanych wydatków a osiągniętym przez podatnika przycho-dem (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż prowadząc [...] zaniżył przychody na łączną kwotę [...] zł,ponieważ z naruszeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaewidencjonował przychodu za miesiące[...] . należ-nego mu z tytułu umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej w G, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów tego przedsiębiorstwa na łączną kwotę [...] na którą składają się: - kwota [...] stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego w postaci rozrzutnika [...] - kwota [...] wydatkowana w związku z zakupem trzeciego aparatu telefonu komórkowego o numerze klienta[...] ; - kwota [...] z tytułu opłat za korzystanie z w/w telefonu komórkowego; - kwota [...] zł stanowiąca opłaty z tytułu roamingu w trzech telefonach komór-kowych; - kwota [...] poniesiona w związku z zakupem programu komputerowego [...] tj. tzw."tłumacza języka niemieckiego"; - kwota [...] zł obciążająca koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup odzieży dla właściciela firmy; - kwota [...] zł poniesiona z tytułu zakupu oleju opałowego; - kwota [...] zł wydatkowana w związku z zakupem gruzu palonego; - kwota [...] zł poniesiona łącznie: z tytułu sporządzenia aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] r., za wypisy w/w aktu, za sporządzenie wniosku do sądu, z tytułu opłaty sądowej oraz zaliczki na poczet wydatków sądowych; - kwota [....] zł obciążająca koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup elementów do oczyszczania oraz zmiękczania wody; - kwota [...] zł poniesiona z tytułu zakupu łyżki do koparki [...] - kwota [...] zł wydatkowana w związku z zakupem artykułów szkolnych; - kwota [..] zł dotycząca zakupu paliw płynnych w miesiącach [....] Braku podstaw do zaliczenia tychże kwot do kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej upatruje również w braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem określonych wydatków a osiągniętym przez podatnika przy-chodem (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając na uwadze powyższe ustalenia D [...] wydał w dniu [...] decyzję, w której określił A O stratę za rok [...] w kwocie [..] zł. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, względnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając przy tym tejże decyzji: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w szczególności w braku wskazania faktów, jakie organ kontrolny uznał za udowodnione, braku wska-zania dowodów, które uznał za niewiarygodne i przyczyn takiej ich oceny, a także w przedstawieniu w różnych fragmentach uzasadnienia decyzji rozbieżnych twier-dzeń o tych samych okolicznościach; - naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w powołaniu się na uznanie księgi podat-kowej za nierzetelną mimo nieistnienia dowodów pozwalających na stwierdzenie nie-rzetelności księgi; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek, który doprowadził przed zakończeniem danego roku podatkowego do uzyskania przychodu, podczas gdy ustawa uzależnia uznanie wy-datku za koszt podatkowy od tego, aby został poniesiony w celu, czyli w zamiarze uzyskania przychodu, bez względu na to czy zamiar ten udało się zrealizować, w szczególności czy udało się go zrealizować przed końcem danego roku podat-kowego; - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności - przy jednoczesnym oparciu de-cyzji na okolicznościach przeciwnych do tych, które oddalonymi wnioskami dowo-dowymi strona zamierzała udowodnić; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie mające wyraz w powołaniu się na ocenę dowodów dokonaną w ramach innych postępowań, w szczególności dowodów z zeznań świadka A S, zeznań strony, wyjaśnień Ż O zamiast oceny dokonanej w ramach prowadzonego postępowania a ponadto przez wadliwość tej oceny, wynikającą z naruszenia zasad prawidłowego rozumowania; - naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w [...] r. czyli w roku dokonania potrącenia tego kosztu z przychodami; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego miedzy szeregiem wydatków a przycho-dem; - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie wyrażające się w braku wskazania przepisów prawa wyłączających uznanie za koszt uzyskania przychodu takich wydatków, jak wydatki na utwardzenie wykorzystywanego do działalności gospodarczej placu z tego tylko powodu, że nie był on własnością strony, lecz jego żony, jak wydatki na zakup oleju opałowego wykorzystywanego do zasilania ogrzewającej wodę myjki ciśnieniowej czy takich wydatków, jak na zakup odzieży ochronnej z tego powodu, że odzież ta została zakupiona w sklepie myśliwskim. Wskazano też w omawianym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu i w piśmie strony z dnia [...] r. żądań dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych dowodowych, postanowieniem z dnia z dnia [...] r. organ ten, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuścił wnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków: G K-F, J P i K B zawartych w aktach sprawy karnej skarbowej rozpoznawanej w pierwszej instancji przez Sąd Rejonowy w S pod sygnaturą [...] oraz z protokołów i wyroków w/w Sądu z dnia [...] r. wraz z uzasadnieniem oraz Sądu Okręgowego w K z dnia [...] r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, natomiast postano-wieniami z dnia [...] r. odmówił, mając na uwadze przepisy art. 200a § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia rozprawy oraz dalszych dowodów w zakresie wskazanym w tymże orzeczeniu. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S wynika dalej, iż rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez po-datnika odwołania organ ten w części odwołanie to uznał za uzasadnione. I tak, za podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uznał - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - odpisy amortyzacyjne w kwotach: [...] zł - od zmywarki marki B, [...] - od chłodziarko-zamrażarki W i [...] zł - od kuchni [...] jak również wydatki na zakup artykułów gospodarstwa domowego i artykułów przemysłowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Rl", z wyjątkiem wydatku w kwocie [...] zł na zakup gum do mocowania bagażu, dokonane w ramach działalności [...] podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do uznania za koszt podatkowy pozostałych wy-datków przez tenże organ zakwestionowanych, uznając, iż nie został przez podatnika wykazany związek przyczynowy między tymi wydatkami a uzyskiwanymi przez ten podmiot gospodarczy przychodami i szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. W konsekwencji dokonanych przez siebie ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż [..] zawyżyło w roku [...] koszty uzyskania przychodów na kwotę [..] zł, z której połowa dotyczy odwołującego się podatnika. Organ odwoławczy podzielił natomiast w pełni ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zaniżenia przez podatnika o kwotę [...] zł przychodu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przezeń pod firmą [...] oraz zawyżenia w ramach tejże działalności kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii dotyczącej zaniżenia przychodu organ ten wskazał, iż zaniżenie to wynika stąd, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu należnego z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące [..] który to czynsz miał otrzymywać w wysokości [...] zł miesięcznie na podstawie umowy dzierżawy kopalni wapna zawartej w dniu [...] z A S, właścicielką firmy "[...] kopalnia kredy jeziornej" w G Przedmiotem tej dzierżawy były działki gruntu wraz z dokumentacją geologiczną, na których znajdowały się złoża kredy jeziornej. Umowa zawarta zosta-ła na czas określony, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r., zaś czynsz dzierżawny określono w kwocie netto [...] zł za dany miesiąc, płatny do końca następnego miesiąca. W postanowieniach § 2 pkt 4 i 6 tejże umowy określono zasady wcześniejszego jej rozwiązania, według których wydzierżawiającemu przysłu-giwało prawo wypowiedzenia umowy w czasie jej trwania ze skutkiem natychmias-towym, natomiast prawo takie nie przysługiwało dzierżawcy, jednakże wydzierża-wiający mógł zgodzić się na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron w sytuacji, w której dzierżawca podałby ważny powód. Organ odwoławczy przedstawił dalej przebieg czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z wykonaniem powyższej umowy dzierżawy, a także wskazał na treść uzyskanych w tym zakresie dowodów, w tym także wyjaśnień samego podatnika, wskazujących na fakt wprowadzenia zmian do tejże umowy, a dotyczących zwolnienia dzierżawcy z obowiązku płacenia czynszu za miesiące [....] Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy uznał, że brak jest prze-konujących przesłanek do uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o wprowa-dzeniu zmian do umowy w zakresie dotyczącym obowiązku uiszczania czynszu, wskazał przy tym szczegółowo na przesłanki, jakimi się kierował przy ustaleniu, że czynsz ten był dla podatnika przychodem należnym, a zatem brak jego zaewi-dencjonowania stanowił naruszenie art. 14 ustawy podatkowej, w myśl którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, w tym także przychody z najmu, podnajmu dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ w postępo-waniu dowiedziono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] w zakresie dotyczącym przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, skoro nie wykazują kwoty przychodu należnego z tytułu świad-czonych usług dzierżawy za te miesiące, przeto księga ta w tym zakresie nie może być uznana za rzetelną i stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a zwa-żywszy na to, że pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowo-dami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie podstawy opodat-kowania, zasadnym było odstąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji od jej ustalania w drodze oszacowania, a to stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził w konkluzji tych wywodów organ odwoławczy. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S przedstawił dalej, w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych wydatków i kosztów, własną ocenę zgroma-dzonych w tym zakresie dowodów, wyprowadzając z niej wnioski co do braku fak-tycznych i prawnych podstaw do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku [...] z powodu braku realnego związku przyczynowo-skutkowego między określonymi wydatkami (odpisami umorzeniowymi) a uzyskiwanymi przez podatnika w tymże okresie przychodami, szczegółowo przy tym przytaczając w uzasadnieniu argumenty na poparcie swego stanowiska w tym zakresie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-nika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący stawia zarzuty: - naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "przez jego niezastosowanie, wyra-żające się szczególnie ostro w oddaleniu wniosków dowodowych na wykazanie okoliczności, które następnie zostały w treści zaskarżonej decyzji uznane za nieudo-wodnione przez Skarżącego oraz na wykazanie tego, że Skarżący oraz jego kontrahent z umowy dzierżawy kredy jeziornej zawarli porozumienie nazwane - która została uznana przez Stronę Przeciwną za "; - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej "przez jego błędne zastosowanie przy ocenie, czy udowodniona została okoliczność zmiany treści umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej - ocenie polegającej wyłącznie na uznaniu wskazujących na tę okoliczność zeznań świadka, zeznań Skarżącego oraz przedstawionego dokumentu nazwanego "; - naruszenia art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej "przez jego niezastosowanie wyrażające się w oddaleniu wniosków dowodowych Skarżą-cego zmierzających do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności tych okoliczności, które następnie zostały uznane za nieudowod-nione - oraz okoliczności wskazujących na to , że , następnie oceniona jako nie jest dokumentem powstałym na użytek prowa-dzonego postępowania, lecz rzeczywiście powstała w dacie w niej wskazanej i w da-cie tej została podpisana przez strony umowy dzierżawy"; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przez jedgto błędne zastosowanie wyrażające się w nieuznaniu za koszt podatkowy wydatków na zakup zamrażarki W wyłącznie na podstawie oceny, ze wydatek na tę zamrażarkę był z uwagi na to, że zakupiona została również chłodziarko-zamrażarka - pomimo wykazania prze z Skarżącego, że cały sprzęt AGD zakupiony dla potrzeb przedsiębiorstwa spółki cywilnej i znajdujący się w siedzibie tegoż przedsiębiorstwa znajdującej się nawet w innej miejscowości niż miejscowość zamieszkania wspólników spółki, w tym Skarżącego, był wykorzystywany przez spółkę, w szczególności przy spotkaniach z kontrahenta-mi; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak formalnoprawnej podstawy prawnej do korzystania z rzeczy (w tym przypadku z placu postojowego dla pojazdów Skarżącego, który został utwardzony przez Skarżącego), wyłącza możliwość zalicze-nia wydatków na ulepszenie tej rzeczy (w tym przypadku utwardzenie tego placu) do kosztów uzyskania przychodów"; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przez jego błędne zastosowanie a contrario w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup wkładu do filtra sedymentacyjnego oraz łyżki koparki C"; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 181 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "przez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącego braku w uzasad-nieniu decyzji organu I instancji wskazania faktów, jakie organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, (dowodów - przyp. własny) na jakich się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił waloru wiarygodności - i zamieszczeniu przez organ I instancji jedynie opisu /.../ dokonanej przez kontrolujących oceny materiału kontrolnego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych, z których organ podatkowy I instancji mógł zaczerpnąć jedynie materiały - zaliczając je w po-czet dowodów, a nie mógł zaczerpnąć, bez ich weryfikacji i uznania za własne, oceny tych dowodów i ustaleń płynących z nich, w ocenie kontrolujących, faktów". W uzasadnieniu skargi zawarto wywody wskazujące na to, że przeprowa-dzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające zawierało tego rodzaju braki, które obligowały organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej odwoła-niem decyzji i przekazaniem sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się z kolei do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy i leżącej u podstaw tych ustaleń oceny zgromadzonych w sprawie dowo-dów wywiedziono w tymże uzasadnieniu argumenty stanowiące krytykę tejże oceny, zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia zaniżenia przez podatnika przychodu, jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i pod-niesione w skardze zarzuty uznając za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa. W związku z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji ustaleniem m.in. zani-żenia przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowa-dzonej przezeń w ramach [...] polega-jącym na braku zaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodu z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące[...] . należnego w ramach umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej położonej w G, zauważyć należy na wstępie, iż stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku [...] za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gos-podarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatni-ków dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towa-rów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że oddając wskazaną wyżej nieruchomość w dzierżawę skarżący podatnik uprawniony był na podstawie zawartej umowy do czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie i że takiego czynszu za miesiące [...] r. nie zaewidencjonował. Dokonując w tym zakresie określonych ustaleń faktycznych, także dotyczących treści umowy dzierżawy obowiązującej obie strony, organy podatkowe oparły się na wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, dokonując jego wszechstronnej oceny, z której wyprowadziły wnioski nie uchybiające wskazaniom wiedzy i życio-wego doświadczenia. Odmienna ocena tych dowodów ze strony skarżącego podat-nika, odwołująca się do treści dokumentu ("notatki służbowej"), którego walor poz-nawczy został przez organy podatkowe przekonująco zakwestionowany, stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem tych organów i tym samym nie pozwala na uz-nanie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. W związku z występującym także w rozpatrywanej sprawie sporem o prawi-dłowość zaliczenia przez skarżącego podatnika określonych kwot wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przypomnieć również należy, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, przy czym w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrze-żeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przy-chodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przycho-du określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewi-dywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania ponie-sione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zo-bowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wią-że koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przy-chodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do braku związku przyczyno-wego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestio-nowanymi przez organ odwoławczy wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnio-ski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi, podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących wielkości przychodu, stanowi jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwo-ławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zaskar-żoną decyzją wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należało ich bezzasadność, podobnie jak bezzasadnymi okazały się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępo-wania podatkowego, w szczególności dotyczących obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek zgodzić się można z zarzutem, iż oddalając wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego auten-tyczność dokumentu w postaci "notatki służbowej", mającego, w ocenie podatnika, wskazywać na wprowadzenie zmiany do umowy dzierżawy kopalni kredy jeziornej w G w zakresie dotyczącym czynszu za miesiące [...] organ odwoławczy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na autentyczność tego dokumentu uzasadnił dostatecznym wyjaśnieniem tej okoliczności innymi dowodami już w sprawie zebranymi, co pozostaje częściowo w sprzeczności z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże zważywszy, iż organy podatkowe nie kwestionowały istnienia owej "notatki służbowej" sporządzonej przez strony umowy dzierżawy, zaś dla stwierdzenia prawdziwości umieszczonej na tym dokumencie daty jego powstania dowód z opinii biegłego nie mógł być przydatny, przeto nie sposób uznać, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o jego przeprowadzenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szcze-gólnosci, iż dokonana przez te organy ocena waloru poznawczego spornej "notatki służbowej" oparta została, jak to wynika ze szczegółowego uzasadnienia, na analizie okoliczności faktycznych wynikających z innych dowodów, których walor poznawczy przez skarżącego nie jest w istocie kwestionowany. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa materialnego, względnie wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.