I FSK 1687/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 864/08 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 864/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 27 czerwca 2008 r. odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych określających spółce podatek od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. W decyzjach ostatecznych organ pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "P." M. D. oraz "D." D. O. z tytułu zakupu złomu, usług przepalania złomu oraz usług rozbiórkowych i segregacji konstrukcji stalowych. Dodatkowo organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "P." P. M. z tytułu zakupu usług marketingowych w zakresie pozyskiwania dostawców i usługobiorców. Strona nie wniosła odwołań od powyższych decyzji i w związku z tym stały się one ostateczne. Strona wniosła o wznowienie postępowań zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami ostatecznymi, powołując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona przedłożyła bowiem 22 szt. dowodów wpłat KP z podpisem M. D. podnosząc, że dowody te istniały w dniu wydania przedmiotowych decyzji, a nieznane były organowi wydającemu te decyzje. W ocenie strony były to istotne dowody, które mogły mieć wpływ na ocenę całokształtu zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona stwierdziła, że skoro nie zakupiła od M. D. złomu, to nie mogła go również sprzedać, zatem należało dokonać oszacowania wielkości sprzedaży i obniżenia podatku należnego. W wyniku wznowienia postępowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 27 czerwca 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z uwagi na brak podstaw do ich uchylenia w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził bowiem, że przedłożone przez stronę dokumenty KP nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej ani w fakturach wystawionych przez firmę "P." M. D., a sam M. D. stanowczo zaprzeczył, aby otrzymał kwotę 600000 zł, co oznacza, że nie mogą być uznane za dowody odzwierciedlające faktyczny przebieg operacji gospodarczych, które dokumentują i w związku z tym nie mogą być uznane za istotne dla sprawy. Biorąc ponadto pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy dowodzące, że zakupy wykazane w fakturach wystawionych w 2003 r. przez "P." M. D. nie zostały faktycznie dokonane, nowe dowody zgłoszone przez stronę pozostają bez wpływu na treść przedmiotowych decyzji. Organ wskazał też, że nie stwierdził w przedmiotowych sprawach istnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowań. W wyniku złożonych przez spółkę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się strona – przedstawione dowody nie były bowiem istotne. Nie wystąpiła też żadna inna przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał przy tym, że we wznowionym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niektóre z nich powstały już po wydaniu decyzji ostatecznych, więc nie mogły stanowić dowodu w sprawie wznowieniowej. Zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że przedłożone przez stronę dowody wpłaty KP mogą świadczyć jedynie o uiszczeniu na rzecz "P." M. D. kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Zapłata za towar nie stanowi jednak samodzielnej przesłanki, wystarczającej do uznania, że transakcja miała miejsce. Natomiast okoliczności stanu faktycznego sprawy i zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez "P." M. D. to faktury nieprawidłowe pod względem materialnym, tj. dokumentujące czynności niedokonane. Brak potwierdzenia zapłaty był tylko jedną z przesłanek do uznania, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Przedstawione przez stronę nowe dowody, nieznane organowi pierwszej instancji i istniejące 27 czerwca 2007 r. nie są istotne dla sprawy na tyle, aby mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż dokonane w decyzjach ostatecznych z 27 czerwca 2007 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła jej naruszenie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, mimo iż nie wznowiono postępowania w przedmiotowej sprawie; art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i niezasadne przyjęcie, że dostarczone oryginały kwitów KP nie mają znaczenia dla sprawy i w konsekwencji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodu z dokumentów; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem odstąpienie od przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadków) mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i tym samym błąd w ustaleniach faktycznych co do wielkości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Sąd ten stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wznowił postępowania, przyjmując załączone do wniosków dowody KP za nowe dowody, nieznane organowi w dacie podejmowania rozstrzygnięć i istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznych. WSA podzielił jednak pogląd organów, że dowody te nie były dowodami istotnymi. Dowody są bowiem istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (vide wyrok NSA z 6 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 1302/97, LEX 43148). Przedłożone przez stronę dowody potwierdzają jedynie dokonanie przez skarżącą wpłat na rzecz M. D., ale nie potwierdzają, że w rzeczywistości miały miejsce transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, co jest najistotniejsze w sprawie. Tymczasem do uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznych z 27 czerwca 2007 r. mogłoby dojść, gdyby ujawniono okoliczności lub dowody o cechach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i potwierdzających, że pomiędzy wskazanymi podmiotami doszło do sprzedaży i kupna określonego towaru (złomu). Takich okoliczności faktycznych ani dowodów strona nie przedłożyła. Przedstawione dowody nie są wystarczające do potwierdzenia zaistnienia transakcji handlowej w sytuacji, gdy inne ustalenia organu podatkowego, które nie zostały przez stronę skutecznie obalone, wskazują, iż sprzedawca nie mógł zbyć towaru skarżącej, bowiem podmioty gospodarcze mające być jego dostawcami to firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując oceny załączonych do wniosków dokumentów organy podatkowe w niczym nie uchybiły przepisom prawa, w szczególności wskazanym w skardze przepisom postępowania podatkowego. WSA wyjaśnił również, że postępowanie wznowieniowe nie zastępuje postępowania instancyjnego, w związku z tym w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie mógł przeprowadzić kolejnych czynności dowodowych mających potwierdzić wyjaśnienia strony, w tym przesłuchać wskazanych świadków, byłyby to bowiem dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznych. Organ podatkowy rozstrzygał zaś sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu orzekania. Podobnie w toku postępowania wznowieniowego nie można ponownie ustalać podstawy opodatkowania, gdyż wszelkie uwagi i zastrzeżenia w tym zakresie należało zgłosić w toku postępowania wymiarowego. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej WSA uznał zatem za chybiony. Sąd ten wskazał też, że nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania wznowieniowego zgodnie z żądaniem skargi i wznowienie postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania - art. 196 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania istotnego w sprawie świadka oraz faktyczne pominięcie dowodu z dokumentów (kwitów KP) przedstawionych przez skarżącego lub też jego nazbyt dowolną ocenę dla potrzeb niniejszego postępowania (art. 180 lub art. 191 Ordynacji podatkowej); - prawa materialnego przez niezastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji błędne ustalenie (zawyżenie) wielkości sprzedaży. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że przedstawione kwity KP stanowią jedynie dowód tego, że p. D. otrzymał od skarżącego określone kwoty, a nie wynika z nich natomiast, jaki był tytuł tych wpłat, a zatem dowody te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Tymczasem dokumenty te zawierały tytuły wpłat, a ich pominięcie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest zdaniem spółki pominięcie dowodu z zeznań świadka z uwagi na odmowę współpracy. Zgodnie bowiem z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Warunkiem bowiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. W ocenie spółki trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w kwestii zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu wznowieniowym. Art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej nie zawężają bowiem tego zakresu. W niniejszej sprawie bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych od początku przez stronę, tzn. przesłuchania świadków oraz oszacowania postawy opodatkowania, nie było możliwe ustalenie, na ile dowody KP są istotne dla rozstrzygnięcia. Zdaniem strony za nieprawidłowe uznać należy nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie spółki skoro zarówno organ, jak i WSA zakładają, że nie poniosła ona wydatków na zakup złomu określonych w zakwestionowanych fakturach, to należałoby przyjąć, że w żaden sposób złomu tego nie pozyskała, a w konsekwencji nie mogła go również sprzedać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej toczyła się w trybie nadzwyczajnym tj. w ramach wznowienia postępowania. W ramach tego trybu może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisach. Postępowanie to stanowi więc wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony, podzielił w rezultacie stanowisko organów, że przedstawione przez skarżącego dowody aczkolwiek nowe, nie mają cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (vide art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane prze stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. O istotności dowodów w rozumieniu art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Skarżąca jako nowy dowód wskazała kwity KP i te dowody podlegają ocenie pod względem istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie przeprowadzono jeszcze innych dowodów, które uwiarygodniłyby wskazany przez skarżącą jako przesłanka wznowienia nowy dowód nie można uznać za uzasadnione. Prowadziłoby to bowiem do ponownego rozpoznania sprawy, a nie taki jest cel postępowania prowadzonego w ramach wznowienia. Nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 196, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącą nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nie były istotne dla sprawy. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy brak dowodów zapłaty był jedynie jedną z wielu okoliczności, które w tej sprawie stanowiły podstawę zakwestionowania zdarzeń objętych spornymi fakturami, nie można uznać za dowolną ocenę, że dowody przedstawione przez skarżącego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym. Wystawca tych faktur nie posiadał też bowiem dokumentów potwierdzających posiadanie placów, czy magazynów, gdzie złom mógłby być składowany, sortowany i ważony, czy też maszyn i urządzeń niezbędnych do świadczenia usług rozbiórkowych, segregacji, przepalania konstrukcji stalowych, brak też było dowodów świadczących o zatrudnianiu pracowników. Skoro były uzasadnione podstawy do uznania, że dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, to brak im też cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 23 Ordynacji podatkowej składa się z kilku jednostek redakcyjnych (z pięciu paragrafów, niektóre z tych paragrafów zawierają także kilka punktów), regulujących różne kwestie, warunki oszacowania podstawy opodatkowania, metody szacowania oraz cel oszacowania. Brak wskazania, który konkretnie przepis w tej sprawie nie został zastosowany uniemożliwia ocenę zasadności skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.