III SA/Gl 1188/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wyjaśnienia treści postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tego samego dnia. Według przekazanych Sądowi akt sprawy stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego "wobec Gminy G. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...] r.", a także dnia [...] r. wydał w identycznym zakresie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., opatrzone tym samym numerem. W dniu [...] r. Prezydent Miasta G. pismem znak: [...] wystąpił do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wydanych w dniu [...] r. aktów, poprzez wskazanie zakresu kontroli. Zdaniem wnioskodawcy treść tych aktów "jest niezrozumiała z uwagi na nazbyt szerokie określenie zakresu kontroli". Strona podniosła, że z wykładni gramatycznej art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.k.s. wynika, że upoważnia on wyłącznie do kontroli w zakresie środków publicznych podlegających zwrotowi. Wnioskodawca stwierdził w związku z tym, że "w świetle tego rodzaju wykładni poza zakresem kontroli skarbowej winny pozostać okoliczności związane z gospodarowaniem środkami publicznymi, które nie podlegają zwrotowi, a w szczególności w postaci środków własnych oraz subwencji". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał wniosku za zasadny i postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] odmówił stronie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wydanych dnia [...]r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek Prezydenta Miasta G. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na fakt, że wydanie postanowienia w sprawie wyjaśnienia wątpliwości może nastąpić wówczas, gdy akt objęty wnioskiem zawiera sformułowania niezrozumiałe, niejasne lub też wewnętrznie sprzeczne, które w ostateczności mogą powodować, że wykonanie rozstrzygnięcia napotyka na trudności w realizacji. Zdaniem organu kontrolnego zakres kontroli został określony w sposób jasny w wydanym postanowieniu o wszczęciu kontroli, natomiast w odniesieniu do upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego brak jest podstaw do formułowania tezy, że może być wobec niego zastosowana regulacja zawarta w art. 215 i 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że przed dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003r. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) zmianie uległa redakcja art. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przed zmianą przepis tego artykułu zawierał wyraźne wyłączenie dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego z zakresu kontroli. Pismem z dnia [...] r., znak: [...] zostało złożone przez Miasto G. zażalenie na w/w postanowienie z dnia [...] r., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie zgodnie z wnioskiem. Miasto G. podniosło następujące zarzuty: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie daje podstaw do dokonania wykładni tego postanowienia; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej i w konsekwencji przyjęcie, że powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego odnośnie wszelkich środków publicznych pozostających w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do pierwszego zarzutu strona wyjaśniła, że posłużenie się w przedmiotowym postanowieniu ogólnym zwrotem: "środki publiczne", w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. uniemożliwia jej prawidłową ocenę, czy przedmiotem kontroli są wszystkie środki publiczne, czy też jedynie środki, o których mowa w powołanym przepisie. Składający zażalenie wywodzi, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., dotyczy tylko środków podlegających zwrotowi, co nie zostało dookreślone ani w postanowieniu, ani w upoważnieniu. Zdaniem Miasta G. rozszerza to zakres kontroli w stosunku do zakresu, który został określony przez ustawodawcę, bowiem ustawa stanowi, że czynnościom weryfikacyjnym kontrolujących powinny być poddane jedynie środki publiczne niepodlegające zwrotowi, w szczególności w postaci środków własnych oraz subwencji. Takie doprecyzowanie zakresu kontroli jest zgodne z wykładnią gramatyczną art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Zażalający się przytoczył jednocześnie uzasadnienie projektu w/w ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w którym powtórzony został zwrot z u.k.s. mówiący, iż przedmiotem kontroli jest wywiązanie się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegających zwrotowi. Ponadto Miasto G. podniosło, że podporządkowanie się postanowieniu mogłoby w pewnych sytuacjach zostać uznane za naruszenie prawa, w szczególności tajemnicy skarbowej. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] podkreślając, że zakres kontroli został zarówno w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z tego samego dnia, oparzonym tym samym numerem, określony w sposób jasny i nie budzący wątpliwości. W uzasadnieniu organ drugoinstancyjny zaakcentował, iż w myśl art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104) środkami publicznymi są w szczególności dochody publiczne oraz – jako odrębna kategoria – środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, jak również niepodlegające zwrotowi środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, inne niż przekazane z budżetu Unii Europejskiej. Wyrażenie: "niepodlegające zwrotowi" posiada zatem – zgodnie z tym przepisem - zastosowanie wyłącznie do środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Organ zwrócił uwagę na fakt, że żaden przepis ustawy o finansach publicznych nie zawiera kategorii: "środków publicznych podlegających zwrotowi". W odpowiedzi na argumentację zawartą w zażaleniu, dotyczącą naruszenia tajemnicy skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że skoro – zgodnie z art. 294 § 4 Ordynacji podatkowej do przestrzegania tajemnicy skarbowej zobowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa – to jest to zarzut bezpodstawny. Organ podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotem kontroli skarbowej jest celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...], a zatem kontrola ma dotyczyć środków pozostających w dyspozycji gminy. W aktach sprawy znajduje się m.in. pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...]r., w którym wywodzi się, iż zarówno w wyniku wykładni językowej, jak i celowościowej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. zwrotu: "podlegającymi zwrotowi" nie należy odnosić do środków publicznych. Za takim stwierdzeniem przemawia enumeratywne znaczenie spójnika oraz (oddzielającego dwie odrębne kategorie, a nie tworzącego jedną), jak również spójność aksjologiczna prawa, wymagająca respektowania celu ustawodawcy, jakim jest zapewnienie odpowiedniej ochrony procesom związanym z gromadzeniem i rozdysponowaniem środkami publicznymi. W skardze z dnia [...]r., znak: [...] Miasto G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie zgodnie z wnioskiem strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., zarzuciło: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie daje podstaw do dokonania wykładni tego postanowienia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej i w konsekwencji przyjęcie, że powołany przepis stanowi podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego odnośnie wszelkich środków publicznych pozostających w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący wywodzi, że przedmiotowe postanowienie z dnia [...] r. posiada wadę uniemożliwiającą stronie prawidłową ocenę, czy przedmiotem kontroli są wszystkie środki publiczne, czy też jedynie środki, o których mowa w powołanym przepisie. Analizując treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. należałoby dojść do wniosku, iż chodzi li tylko o środki publiczne podlegające zwrotowi. Miasto G. ponownie podniosło argument dotyczący ryzyka naruszenia tajemnicy skarbowej oraz wskazało na brzmienie uzasadnienia projektu w/w ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stwierdziło ponadto, że chybionym jest stosowanie wykładni historycznej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., bowiem treść przepisu tego artykułu w obecnym brzmieniu jest jednoznaczna. Ponadto Miasto G. wywodzi, że również z wykładni celowościowej i systemowej wynika, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. powinien być rozumiany w taki sposób, by nie obejmować kontrolą środków niezwiązanych ze sferą interesów oraz praw majątkowych Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe argumenty, kwestionując jednocześnie twierdzenie skarżącego o trudnościach w realizacji przedmiotowego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia [...] r. oraz na rozprawie dnia 11 marca 2008r. pełnomocnik Miasta G. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne wykonują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. W związku z powyższym istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, choć nie podnoszoną w skardze ani w odpowiedzi na skargę przez strony postępowania, jest kwestia zakresu przedmiotowego trybu wyjaśnienia. Tryb wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji reguluje art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Zgodnie z § 3 cytowanego przepisu na postanowienie to służy zażalenie. Tym samym służy też na nie skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Uregulowanie dotyczące wyjaśnienia treści decyzji w Ordynacji podatkowej zostało recypowane z ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. t.j.: z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zawierającego w art. 113 § 2 identyczną regulację prawną. Rozważając stronę podmiotową trybu wyjaśnienia należy wskazać, że nie każda czynność pisemna, podlega temu trybowi, lecz wyłącznie decyzje i postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 219 Ordynacji podatkowej przepis art. 215 § 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 tej ustawy. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakres przedmiotowy trybu wyjaśnienia z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej został we wniosku z dnia [...] r., o sygn. [...] przekroczony. Wniosek ten obejmował nie tylko postanowienie o wszczęciu postanowienia kontrolnego nr [...] z dnia [...] r., ale również wydane w tym samym dniu upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nr [...], którego nie można uznać ani za odrębne postanowienie, ani za immanentną część postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 143 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną przedmiotowego upoważnienia, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Konstrukcja tego przepisu pozwala zatem na udzielenie pracownikowi urzędu podległego organowi prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych stanowi samodzielny akt i nie można uznawać go za część postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazuje na to m.in. literalne brzmienie art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej u.k.s., zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), natomiast elementy upoważnienia zostały wyszczególnione w art. 13 ust. 6 tego aktu. Za powyższym przemawia również art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, który odrębnie traktuje czynność upoważnienia oraz postanowienie o przeprowadzeniu kontroli. Ogólna norma wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie może rozszerzać zakresu przedmiotowego trybu wyjaśnienia, zdeterminowanego przepisem art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 219 tej ustawy. Wniosek przeciwny byłby sprzeczny nie tylko z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ale również z pierwszeństwem norm szczególnych. Reasumując tą część wywodu Sąd stwierdza, że wniosek o objęcie wyjaśnieniem aktu innego niż decyzja lub postanowienie nie mógł być złożony skutecznie. Dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...] odmowę wyjaśnienia, utrzymaną następnie w mocy postanowieniem tego samego organu z dnia [...]r., znak: [...], należy zatem uznać – w zakresie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych – za nienaruszającą prawa. Przechodząc z kolei do kwestii istoty trybu wyjaśnienia, uregulowanego w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, należy zaznaczyć, że ustawa ta nie ustala zakresu wyjaśnień, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego przyjmuje się jednak, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy, a jej zakres determinują inne - uregulowane w Ordynacji podatkowej – rodzaje postępowań odnoszące się do aktów organów podatkowych, których tryb wyjaśnienia nie może zastępować. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Instytucja wyjaśnienia pozwala na uzyskanie większej jasności co do brzmienia wydanego aktu administracyjnego. W niepublikowanym wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Ka 1612/96, stwierdzono trafnie, że sięgnięcie do instytucji wykładni prowadzić ma do usunięcia niejasności co do treści aktu, w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Twierdzenie, że wyjaśnienie aktu ogranicza się do treści przedmiotu wniosku o wyjaśnienie (w rozpatrywanej sprawie: postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]r., nr [...] oraz upoważnienia do jej przeprowadzenia z tego samego dnia, o tym samym numerze), implikuje po pierwsze brak możliwości dokonywania w ramach wyjaśnienia zmiany sposobu rozstrzygnięcia sprawy tj. określenia zakresu kontroli, po drugie niezasadność traktowania trybu wyjaśnienia, jako właściwego dla skutecznego podnoszenia argumentu o wydaniu aktu objętego wnioskiem przy zastosowaniu błędnej wykładni. W odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oznacza to niedopuszczalność uzupełnienia lub modyfikacji sentencji postanowienia, którą jest wyrażenie: "Celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...]." Funkcja wyjaśniająca ogranicza się bowiem przede wszystkim do aktu będącego przedmiotem wniosku o wyjaśnienie i nie może być utożsamiana z dokonaniem wyjaśnienia przepisów prawnych stanowiących jej podstawę, czy z trybami prowadzącymi do weryfikacji rozstrzygnięcia przedmiotu wykładni, w ramach których możliwe jest zakwestionowanie poprawności danego aktu. W konsekwencji ani stwierdzenie niejasności przepisów prawnych, ani wadliwości aktu administracyjnego nie jest celem postępowania w sprawie wyjaśnienia na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej Z powyższego wynika, że postanowienie wyjaśniające powinno być zgodne z duchem decyzji i nie może zastępować ustaleń organu orzekającego (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 1612/96, Lex nr 30804 oraz wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA 1283/01, Lex nr 156394). Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/2001, LEX nr 137799 nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w innych trybach, np. w trybie odwoławczym, bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb wyjaśnienia aktu prawnego. A contrario zatem wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu prawnego, ani powodować uzupełnienia rozstrzygnięcia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. I SA/Lu 1438/1998, LEX nr 46946). Nie może też, co wydaje się oczywiste, pozostawać w sprzeczności z treścią danego aktu, ani prowadzić do jego zmiany. Twierdzenie, że modyfikacja rozstrzygnięcia aktu, jego zawężenie czy rozszerzenie mogą stanowić efekt postępowania prowadzonego w sprawie wyjaśnienia, jest zatem jurydycznie niepoprawne. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2002 r., II SA/Kr 2114/98 niepubl., w którym stwierdził – w odniesieniu do identycznych regulacji zawartych w art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - że celem tego trybu jest wyjaśnienie przez organ rozstrzygnięcia sprawy, a nie jego korygowanie. Należy ponadto podkreślić, że przedmiot wniosku o wyjaśnienie determinuje zakres postępowania toczącego się w sprawie wyjaśnienia. Zakres wyjaśnienia decyzji administracyjnej wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, którego wyjaśnienie to ma dotyczyć. Organ administracyjny nie może w drodze wyjaśnienia zmienić rodzaju sprawy, którą rozstrzygnął. Oznacza to, że organ nie ma prawa czynić wyjaśnień poza granicami aktu objętego postępowaniem wyjaśniającym, gdyż narusza w ten sposób tożsamość sprawy w sensie przedmiotowym i podmiotowym. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie jest uprawniony do wykraczania poza treść przedmiotowego aktu, gdyż przez wyjaśnienie jego treści organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia, ani też go uzupełniać. Instrument uregulowany w przepisie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej żadną miarą nie może zatem być wykorzystany do zmiany znaczenia sentencji aktu administracyjnego, czy jego uzasadnienia. Dotyczy to również zmiany prawnego znaczenia sentencji. Ten pogląd koresponduje z ugruntowanym w judykaturze twierdzeniem, że błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przekraczają ramy wniosku wniesionego w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., III SA 1760/2000, ONSA 2003/1/32). W sposób wyraźny wskazał na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., VI SA/Wa 1388/2005, LEX nr 198853, w którym – odnośnie do art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – stwierdził, że w ramach tego trybu nie mieści się wykładnia przepisów stanowiących podstawę wydania aktu objętego wyjaśnieniem. Wyjaśnienie wątpliwości prowadzące do nowej oceny stanu prawnego powoduje zmianę merytoryczną rozstrzygnięcia, pozostając w sprzeczności z treścią aktu objętego wykładnią. Organ administracyjny nie jest powołany do interpretacji treści aktu z zastosowaniem zasad wykładni prawa, tylko do wyjaśnienia, jak rozumiał własny akt (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. II SA 1560/2001, LEX nr 126798). Jeżeli strona nie zgadza się ze sposobem wyjaśnienia uważając, że wyjaśnienie narusza prawo, np. poprzez zastosowanie błędnej wykładni, powinna użyć trybów zmierzających do zmiany lub obalenia tego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie wiąże bowiem organ, który wydał akt nim objęty. Wykładnia zaś wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wykładni (wyrok SN z dnia 3 lutego 1976r., II CR 732/75, OSNC 1976/12/263). Nie jest jurydycznie zasadne, by instytucja wyjaśnienia była wykorzystywana jako instrument służący konwalidacji popełnionych w postępowaniu "głównym" błędów. Instrument wyjaśnienia żadną miarą nie może być stosowany w celu kwestionowania samej zasadności aktu będącego przedmiotem wyjaśnienia. Innymi słowy, braku zaskarżenia postanowienia nie może zastąpić działanie na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe uwagi dotyczące niemożności traktowania trybu wyjaśnienia jako surogatu trybów weryfikacji aktów administracyjnych odnoszą się w pełni do postanowienia o wszczęciu kontroli, które jest niezaskarżalne, bowiem dotyczą go inne rodzaje postępowań przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że treść aktów stanowiących przedmiot wniosku o wyjaśnienie jest jednoznaczna i nie budzi żadnych językowych wątpliwości, co do zakresu, który został w niej określony. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedmiotowy akt nie jest językowo niejednoznaczny lub dotknięty gramatyczną zawiłością utrudniającą ustalenie ich sensu. W odniesieniu do zakresu sprawy dotyczącej wyjaśnienia aktu administracyjnego, której podstawa określona jest w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w szczególności użyty w nim zwrot: "Celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...]" jest – pod względem językowym - jasne i czytelne, a sens wyrażonych w nim słów nie nasuwa wątpliwości co do ich lingwistycznego znaczenia. Klarowność językowa obu aktów została zachowana. Natomiast prawne znaczenie pojęcia: "środki publiczne" jest zagadnieniem leżącym przede wszystkim w sferze interpretacji prawa i jego subsumcji. Spór stron postępowania zasadza się na interpretacji normatywnego zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]r. nr [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z tej samej daty i o tym samym numerze, innymi słowy: czy wyrażenie "Celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...]" oddaje normatywny sens art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., czy też – ze względu na zawarte w ustawie wyrażenie: "podlegającymi zwrotowi" zastosowane po słowach: "oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych" – powoduje ono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy "kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi". Sporne jest między stronami, czy postanowienie o przeprowadzeniu kontroli może dotyczyć wyłącznie środków publicznych podlegających zwrotowi, czy też wszystkich środków publicznych, a zatem czy odnosi się wyłącznie do tychże środków, czy również do kategorii wymienionej przed spójnikiem: "oraz". Zdaniem skarżącego zwrot "podlegającymi zwrotowi" ma zastosowanie do środków publicznych. Argumentacja skarżącego wskazywana w toku postępowania opiera się przede wszystkim na dokonaniu innej wykładni prawa, niż uczynił to organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego "wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w praktyce nie powinna budzić wątpliwości. Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. dotyczy li tylko gospodarowania środkami publicznymi, które podlegają zwrotowi (...). Powyższe wnioski – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K. – wynikają również z wykładni systemowej oraz teleologicznej (...). W ocenie skarżącego całkowicie chybionym jest zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładni historycznej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s.". Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. podnoszony jest przez skarżącego w pismach procesowych złożonych w toku postępowania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz w skardze. W świetle powyższego Sąd ponownie podkreśla, że – zgodnie z zasygnalizowanymi wyżej poglądami judykatury wyrażanymi zgodnie zarówno na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i Ordynacji podatkowej, regulującymi w sposób identyczny tryb wyjaśnienia - nie jest on właściwy dla dokonywania wykładni prawa. Kognicja Sądu w tej sprawie zakreślona jest granicami zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, wydanymi w oparciu o art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeto przedmiotem oceny jest wyłącznie to, czy pozostają one w zgodzie z prawem, jedynie w ramach trybu wyjaśnienia. Ogranicza to dopuszczalność wykroczenia Sądu poza tryb wyjaśnienia i dokonywanie oceny w przedmiocie prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. Należy zatem podkreślić, że podstawą do oddalenia skargi przez Sąd w niniejszej sprawie są przede wszystkim przyczyny procesowe tj.: uznanie za niedopuszczalne uczynienie zadość wnioskowi o wyjaśnienie w sytuacji, gdy odnosi się on do aktu niemogącego być przedmiotem wyjaśnienia w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 219 tego aktu, oraz podzielenie poglądu wyrażonego m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/2001, LEX nr 137799, iż subsumcja czy wykładnia zastosowana jako przesłanka rozstrzygnięcia mogą być zwalczane w innych trybach, niż tryb wyjaśnienia decyzji. Ze względu na fakt, że wyjaśnienie wątpliwości nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia oraz, że skarżący uznał we wniosku z dnia [...]r. określenie zawarte w sentencji postanowienia za "nazbyt szerokie", jedynie dodatkowo Sąd zauważa, że brak zawarcia w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie "Celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku [...]" słów: "podlegającymi zwrotowi" mógł być przez skarżącego zwalczany – mimo braku możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia o wszczęciu kontroli – w innym trybie przewidzianym Ordynacją podatkową. Należy bowiem zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy trybu z art. 213 Ordynacji podatkowej, który – stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej znajduje również zastosowanie do postanowień. Zgodnie z nim możliwe jest wystąpienie o uzupełnienie sentencji decyzji lub postanowienia, w przypadku, gdy jest ona – zdaniem strony niepełna, zbyt lakoniczna i nie oddaje całości rozstrzygnięcia (np. zakresu kontroli), w szczególności poprzez dodanie odpowiednich określeń do jej sentencji. Należy ponadto podkreślić, że we wniosku o dokonanie wyjaśnienia z dnia [...]r. skarżący twierdzi, że "w świetle tego rodzaju wykładni poza zakresem kontroli skarbowej winny pozostać okoliczności związane z gospodarowaniem środkami publicznymi, które nie podlegają zwrotowi, a w szczególności w postaci środków własnych oraz subwencji". Na marginesie, odnosząc się jedynie do argumentów stron skarżącego Sąd stwierdza, że rozliczanie dochodów jednostek samorządu terytorialnego, określonych w art. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), wiąże się z dokonywaniem zwrotów, nawet jeżeli zaliczone są np. do subwencji (por. art. art. 36 tej ustawy regulujący zwrot nienależnej kwoty części subwencji ogólnej). Ponadto przepis art. 3 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 Nr 89, poz. 804) z dniem 1 lipca 2002 r. wprowadził zmianę do u.k.s., w wyniku której przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 otrzymał brzmienie: "kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, z wyłączeniem środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego". Zasada racjonalnego ustawodawcy wskazuje na brak konieczności zawarcia takiego wyłączenia, gdyby wyrażenie: "środki publiczne oraz środki pochodzące z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegające zwrotowi" nie mieściło w sobie "środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego". Ta konstatacja wskazuje na zakres odniesienia słów: "podlegające zwrotowi." Należy również zauważyć, że z art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104) wynika, że środkami publicznymi są nie tylko dochody publiczne, ale również środki pozyskane z budżetu Unii Europejskiej, jak również inne środki otrzymane ze źródeł zagranicznych, które nie podlegają zwrotowi, a ponadto inne niż wymienione wyżej przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące np. ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z innych operacji finansowych. W kategorii środków publicznych mieszczą się również przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Można stąd wyprowadzić wniosek, że środkami publicznymi jest zbiorcza kategoria środków, które nie zawsze podlegają zwrotowi, a obowiązek zwrotu również nie zawsze dotyczy środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w tym z budżetu Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.