I SA/Wr 1377/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. S. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez rolnika ryczałtowego dostawy działek budowlanych. W wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji S. K. wyjaśnił, że od 1973 r. jako rolnik ryczałtowy prowadzi gospodarstwo rolne. Nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego to działki położone w K. o łącznej powierzchni 5 ha. Zainteresowany oświadczył, że po uzyskaniu informacji o ujęciu jego nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Urzędu Gminy B. z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową podzielił grunt na działki, które zamierza zbyć. Wnioskodawca zaznaczył, że jest zainteresowany sprzedażą w/w działek w związku z korzystną sytuacją rynkową, a uzyskane w ten sposób środki będzie mógł zainwestować w inne prowadzone wraz z żoną gospodarstwo rolne. Interpretacji przepisów prawa podatkowego miała ograniczać się do wskazania przez organ podatkowy czy w zaistniałej sytuacji sprzedaż działek budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy nie powinien on wystąpić w roli podatnika podatku VAT, albowiem chce on dokonać sprzedaży majątku osobistego, który wcześniej nie został przez niego nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej, nr [...], nie podzielił stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wskazując, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług grunt jest towarem, którego dostawa dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Jak podniósł organ zbycie działek budowlanych wyodrębnionych z gruntu uprzednio wykorzystywanego w działalności rolniczej stanowi dostawę majątku związanego z działalnością gospodarczą, a działki budowlane w tej sytuacji nie mogą stanowić majątku osobistego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zbywanie nieruchomości gruntowych wykorzystywanych uprzednio do produkcji rolnej i inwestowanie uzyskanych z tego tytułu środków w prowadzone gospodarstwo rolne ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie musi podlegać opodatkowaniu stawką 22% VAT. W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił interpretacji podatkowej naruszenie przepisów prawa, wskazując, że sprawa dotycząca przedmiotowej nieruchomości winna być analizowana na gruncie zarówno ustawodawstwa krajowego, jak i w szczególności prawa wspólnotowego. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie podzielając argumentów podniesionych przez stronę uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Traktat z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podniósł, że analiza wyżej wskazanych przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w niektórych przypadkach osoba posiadająca generalnie status podatnika może występować jako podmiot nie spełniający takich kryteriów, co z kolei oznacza, że podmioty te, będące podatnikami dokonującymi transakcji, nawet odpłatnej nie będą zobowiązane do uiszczania podatku VAT. S. K. podkreślił, że wyżej wymieniona Dyrektywa wyraźnie rozróżnia jakiego rodzaju operacje podlegają opodatkowaniu, wskazując jednocześnie, że transakcje indywidualne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mieszczą w ramach cytowanych przepisów, a więc nie jest możliwym zobowiązanie go do uiszczenia 22% podatku VAT z tytułu sprzedaż przedmiotowych działek. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą części gruntu nabytego w 1973 r., na którym prowadził działalność rolną. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.) - dalej w skrócie ustawa o VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów wywodził uznanie rolnika za podatnika podatku VAT z faktu, że sprzedawany grunt nie był majątkiem osobistym podatnika, bowiem służył do prowadzenia działalności rolnej. Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe, pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, iż podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT znacząco różni się w tym zakresie. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art. 2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód, nawet jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art.5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art. 4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, - dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy Rady – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). W tym miejscu należy wskazać, że zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste zarządzanie własnością", które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI Dyrektywy. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl.). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92 ECR). S.2807 s. 117-118 dotycząca sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika – w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz – woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06). O ile w przywołanym stanie faktycznym w przedstawionym wyżej wyroku TSWE, istniała możliwość ustalenia w jakim zakresie posiadana przez podatnika nieruchomość (hotel) wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą a w jakim na cele prywatne, o tyle w rozpatrywanej sprawie w przypadku rolnika ryczałtowego nie jest to takie oczywiste. Z uwagi na specyfikę działalności rolniczej, prowadzonej przez rolnika ryczałtowego i przepisów podatku od towarów i usług, jakimi ona podlega trudno jest ustalić, kiedy i czy posiadany przez podatnika grunt przestaje być jego majątkiem prywatnym i staje się gruntem związanym z działalnością gospodarczą, tracąc przy tym swój poprzedni charakter. W ocenie Sądu tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej nie może Minister Finansów wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest aby organ odwoławczy wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie można przyjąć za organem, że sprzedaż gruntu z jednej strony jest sprzedażą z działalności rolniczej, z drugiej zaś strony jest sprzedażą w wyniku obrotu nieruchomościami. Organ chcąc wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien odnieść się do przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej. Należy zauważyć, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443). Nie można więc zapominać o jednej z najistotniejszych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności podatku. TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompleman i E.A.Rompleman – Van Deelen/Minster van Finansien (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. Za VI Dyrektywa VAT pod red. K.Sachsa s.440,442). Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rolnik", natomiast w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołana definicja wskazuje na dwie kategorie rolników: rolnika ryczałtowego – korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika – obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT. Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wypada zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2, pokrywa się z definicją, która zawiera art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 art. 4 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Art. 25 ust. 2 dla celów tego artykułu definiuje pojęcia "producenta rolnego" jako podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1. Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również zapominać, że ustawa o VAT w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07 (nie publ.), że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy również dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne. Jednakże powyższa sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała, że od 1973 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, którego grunty były użytkowane rolniczo. Następnie część tych gruntów (5 ha z ogólnej pow. 8,49 ha) w planach zagospodarowania przestrzennego zostało przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne. Zdaniem Sądu grunt taki przestał być tym samym użytkiem rolnym, a stał się gruntem pod zabudowę. Skoro zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Dodatkowo strona skarżąca konsekwentnie podnosi, że wspomniany grunt podlegający sprzedaży zalicza do swojego majątku osobistego. Poza sporem między stronami jest również fakt, że wspomniane działki mają charakter budowlany. ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (por. m.in. sprawa C-111/05 –wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverkt (Szwecja). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działa w charakterze rolnika, to należało rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Art. 113 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży zwolnionej (art. 113 ust. 1 i 10 ustawy o VAT), dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Powyższe potwierdził też ETS w swoim wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sprawa C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) wskazując, że art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Powyżej wyrażone stanowisko ETS potwierdził również w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-43/04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza tą dokonywaną prze rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. Jednocześnie wartym wspomnienia jest to, że ETS dochodząc do ww. rozstrzygnięć zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na fakt, że inne czynności niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy wykonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie fakt zbywania działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Jednakże analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jednakże zaistniały w sprawie stan faktyczny, taki jak wskazał NSA – wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego - należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. Taka sytuacja powinna być oceniana w kontekście zasad ogólnych ustawy o ptu. Zatem zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący odzwierciedlenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem są również grunty. Z powołanego przepisu należy wywieść, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; 2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wartym wspomnienia jest również wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-415/98 Laszlo Bacsi przeciwko Finanzamt Furtsenfeldbruck (Niemcy), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik rozpoznaje daną rzecz jako składnik majątku firmy jedynie w części, w jakiej składnik ten jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż tej części. Fakt, że składnik został zakupiony jako towar używany od podmiotu niebędącego podatnikiem oraz, że w związku z tym podatnik nie był uprawniony do odliczenia pozostałej kwoty VAT związanej ze składnikiem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeśli jednak podatnik wycofa taki składnik z działalności, należy przyjąć, iż związany z nim VAT nie podlega odliczeniu w rozumieniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i dlatego nie ma możliwości nałożenia podatku w związku z wycofaniem składnika na podstawie tego przepisu. Jeśli podatnik sprzeda następnie składnik majątku, czynność ta będzie prywatną transakcją sprzedaży i nie będzie podlegać VAT. W przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty 35 lat wcześniej. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku. Należy zauważyć, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego pomijając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych, a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane na mocy uchwały gminy o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jak też błędnie odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą tezy co do charakteru osobistego wyżej wskazanego majątku. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 152 i art. 200 p.p.s.a.