I SA/Go 94/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5500,00 (pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 94/09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca I.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 99.075,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego: W dniach od [...].11.2007r. do [...].04.2008r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole skarbową w Przedsiębiorstwie "P" I.W. ZPCHR, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Przedmiotem działalności firmy w kontrolowanym okresie były : handel . produkcja, usługi – w tym import i eksport towarów i usług. Konserwacja zabytków wszystkich branż, usługi budowlane, usługi w zakresie ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej posługującej się znakiem handlowym "I" . Usługi - w tym usługi porządkowo-czystościowe. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca wykazując zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w wysokości 4.947,60 zł zaniżyła należny podatek o kwotę 94.127.40 zł. Na zaniżenie podatku o w/w kwotę wpływ miały następujące nieprawidłowości : I. w zakresie przychodów : 1. brak korekty przychodów w związku z otrzymaniem zwrotu towarów z firmy M w wysokości 491.812.77 (firma skarżącej potraktowana ten zwrot jako zakup towarów ), 2. nie ujęcie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 65.181.29 zł, (użytkowanie nieodpłatne nieruchomości należących do córki), 3. nie wykazanie przychodów z nieruchomości w kwocie 20.284,73 zł. (przekazanie budynku stolarni do nieodpłatnego korzystania dla firmy P CS Sp. z o.o.), II. w zakresie kosztów : 1 . nie dokonanie korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów z firmy M w wysokości 531.718,17 zł, 2. zawyżenie kosztu własnego sprzedaży towarów zwróconych przez firmę M o kwotę 4.467.35 zł, 3. ujęcie w kosztach wydatków dotyczących remontu samochodu w kwocie 7.415.54 zł, (samochód nie stanowił środka trwałego firmy P- był własnością innej firmy - A Sp. z o.o.), 4. ujęcie w kosztach kwoty 13,268.00 zł. podatku VAT dotyczącego sprzedaży zwolnionej – Parafia, która w rzeczywistości nie miała miejsca, 5. ujęcie w kosztach wydatków w wysokości 7.100.00 zł. dotyczących pobytu wczasowego w HB (wydatek prywatny pp.), 6. ujecie w kosztach kwoty 277.00 zł. , ubezpieczenia samochodu ( samochód prywatny J.W.), 7. ujecie w kosztach delegacji służbowych w wysokości 11.415,80 zł. (nie dotyczą uzyskanych przychodów - firma nie dokonywała eksportu), 8. brak ewidencji przebiegu pojazdu (przy używaniu samochodów prywatnych do celów służbowych) co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 17.400.78 zł, 9. ujecie w kosztach amortyzacji budynków w wysokości 15.946,39 zł, które w 2000r. zostały sprzedane córce, 10. ujecie w kosztach podatku PCC w kwocie 6.824,32 zł. , do którego zapłaty P nie był zobowiązany (PCC dotyczył umów zakupu , do zapłaty PCC byli zobowiązani sprzedający - P jako ZPCHR był zwolniony), 11. przekroczenie ryczałtu na używanie samochodu w jazdach lokalnych w kwocie 102,54 zł. (naliczono ryczałt za dni , w których pracownicy faktycznie nie używali samochodów- np. byli na urlopie ), 12. księgowanie ubezpieczeń w błędnych okresach rozliczeniowych w kwocie 5.656,68 zł, (księgowanie wg daty zapłaty , a nie w okresie, którego dotyczą), 13. zawyżenie wartości początkowej środków trwałych w kwocie 14.078,31 zł - samochody ( przyjęcie wartości początkowej wg oświadczenia właściciela , a nie wg faktur zakupu ), 14. zawyżenie o kwotę 21.964.08 zł odpisów amortyzacyjnych od samochodów stanowiących współwłasność (dokonywano odpisów amortyzacyjnych od całej wartości samochodów, podczas gdy firma P była tylko współwłaścicielem tych samochodów). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] września 2008 r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej I.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 99.075,00 zł. Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej zawartymi w powyższej decyzji w dniu [...] października 2008 r. złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż strona uzyskała przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu [...].10.2002 r. umowy wskazują, że strona otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu, - naruszenie art. 16 ust. 1 w/w ustawy poprzez, nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych , a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu , przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie, - obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o , które w trakcie postępowania wnosił podatnik, a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , nic będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem, - naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym , a także na dowodach z zeznań świadków , które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach, - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę . Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości zaprezentowaną w decyzji argumentację. Wskazana decyzja organu odwoławczego została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji organu II instancji zarzucono: - naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż strona uzyskała przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu [...].10.2002 r. umowy wskazują, że strona otrzymała przysporzenie majątkowe za udostępnienie pomieszczeń w formie ekwiwalentu, - naruszenie art.16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych , a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy, została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie, - obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów, o które w trakcie postępowania wnosił podatnik , a które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem, - naruszenie art. 122 . art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach, - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjecie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne na użytek zaskarżonego orzeczenia wszelkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę . Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumentację wskazaną w toku postępowania przed organami i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Podkreślić na wstępie należy, że kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca uzyskała w 2002 r. przychód z nieruchomości udostępnionej bezpłatnie przez skarżącą firmie P CS Sp. z o. o. Swoje ustalenia organy oparły na treści umowy z [...] października 2002. Pomiędzy P CS Sp. z o.o. (zwaną zleceniodawcą), a skarżącą (zwaną wykonawcą. Zgodnie z § 1 umowy zleceniodawca zlecił wykonawcy wykonanie prac stolarskich we własnych pomieszczeniach wykonawcy na obrabiarkach zleceniodawcy. W § 2 umowy strony ustaliły, że wysokość wynagrodzenia za pracę poszczególnych pracowników wykonawca ustalał będzie ze zleceniodawcą. W koszt wynagrodzenia pracownika wchodzić będą: wynagrodzenie brutto, składki na ubezpieczenie pracodawcy, fundusz pracy, odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, koszty opieki lekarskiej – 40 zł miesięcznie, koszty szkoleń i opieki BHP – 20 zł miesięcznie. Strony ustaliły również, że jako zysk z tytułu wykonywanej pracy, wykonawca doliczał będzie ryczałt stanowiący równowartość 3.960 Euro bez względu na wielkość przerobu i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokojenia potrzeb zleceniodawcy. Z tej treści umowy organy wywiodły, że skarżąca uzyskała przychód z nieruchomości udostępnionej bezpłatnie zleceniodawcy. Organy stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie pobierała żadnych należności za umożliwienie firmie P CS zainstalowania maszyn i urządzeń we własnych budynkach, a tym samym umożliwienie prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że kwota 3.960 EUR stanowiła zysk z tytułu wykonywania prac, a nie jak podnosi to skarżąca ryczałt z tytułu korzystania z pomieszczeń. Także faktury wystawiane na podstawie tej umowy dotyczyły płatności "za usługi stolarskie". Wskazano również, że opłata czynszu jest niezależna od pozostałych wydatków (eksploatacyjnych), a ponieważ nie była ona, w kontrolowanym okresie ustalona i płacona przez P CS sp. z o.o., to tym samym zasadne było przyjecie, że nieruchomości zostały odstąpione bezpłatnie. Skarżąca uważa, że organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, ponieważ nie użyczyła ona nieodpłatnie nieruchomości spółce P CS, lecz wykonywała w tych pomieszczeniach usługi na rzecz tej spółki. Wskazała również, że określony, jako zysk z tytułu wykonanej pracy, ryczałt w wysokości 3.960 EUR był niewątpliwie formą ekwiwalentu za zablokowanie pomieszczeń skarżącej. Stwierdzić należy, że przyjecie przez organy podatkowe w kontekście umowy z [...].10.2002 r., iż nastąpiło nieodpłatne odstąpienie nieruchomości, jest co najmniej przedwczesne i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Określony w przytoczonym przepisie przychód ma szczególny charakter. W tym przypadku bowiem przychodem nie jest ani kwota należna, ani kwota otrzymana. Przychód ma niejako charakter wirtualny. Ustawodawca stworzył fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania w drodze najmu, czy dzierżawy. Fakt ten, w połączeniu z tym, że również podmiot używający nieodpłatnie nieruchomość uzyskuje przychód podatkowy w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, miał zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną – umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymanych przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając, czy między skarżącą a CS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystać, według organu miało, w/w Centrum, jaka to była umowa i jaka była treść tej umowy, w szczególności w doniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń ( nieruchomości ). Z uzasadnienia decyzji i podjętych działań zmierzających do ustalenia czynszu najmu odnoszącego się do pomieszczeń, z których korzysta kontrahent skarżącej, wydaje się iż organ podatkowy mógł przyjąć, iż strony umowy łączy umowa najmu. W tym zakresie jednak zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i uzasadnieniu brak podstaw, aby takie ustalenia mogły być poczynione. Analiza umowy z [...].10.2002 r. prowadzi do wniosku, że jej zakresem objęto wykonanie prac stolarskich na rzecz zlecającego (CS). Okoliczność, że prace te miały być wykonywane na obrabiarkach zlecającego w pomieszczeniach skarżącej nie przesądza w oczywisty sposób o tym, że pomieszczenia (nieruchomości) zostały odstąpione nieodpłatnie ani, że w ogóle powinny zostać odstąpione w jakiejkolwiek formie (odpłatnej, czy nieodpłatnej). Wykonanie jakichkolwiek prac, usług, zleceń na rzecz innej osoby, we własnych pomieszczeniach przyjmującego do wykonania te czynność, nawet na powierzonych przez zlecającego te czynności, urządzeniach i materiałach, nie może prowadzić do wniosku, że nastąpiło bezpłatne odstąpienie nieruchomości. Tym samym, co Sąd już podkreślił, konstatacja organów podatkowych, że skoro umowa z [...].10.2002 r. nie zawiera postanowień w zakresie wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości, to przyjąć należy, że nastąpiło jej bezpłatne odstąpienie, jest nieuzasadniona. Zdaniem Sądu organ ograniczył się, analizując stosunki łączące skarżącą z C.S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do uzasadnienia odpłatności umowy, natomiast nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony, co do wykorzystywanych pomieszczeń. Tak więc organ nie przeanalizował i nie ocenił postanowień umowy z dnia [...].10.2002 roku, celem ustalenia czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń ( czy w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości ) i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie. Niezbędnym w tym zakresie jest, wobec twierdzeń skarżącej, co do tego iż umowa z dnia [...].10.2002 r. zawierała postanowienia co do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości, jak również wobec niejasności postanowień umowy, przeprowadzenie dowodu z zeznań stron. Pokreślić bowiem należy że dokonując ustalenia treści czynności prawnej, należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności ( art. 199a Ordynacji podatkowej ). Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań stron pozwoli na zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności związanych z uzgodnieniami co do korzystania z pomieszczeń, czy zawarto w tym zakresie umowę, jak i czy ukształtowano wynagrodzenia za ich korzystanie, jakie były jej postanowienia w szczególności co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń. Nie można zaakceptować wywodu organu zawartego w uzasadnieniu decyzji co do tego, iż wobec jasnego brzmienia umowy nie można przypisywać tym jasnym zapisom innego znaczenia, bowiem prowadziłoby to do dowolnej interpretacji zapisów umowy i podważałoby sens sporządzania dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń wolt złożonych przez strony czynności. Tym samym Sąd uznał, iż organ naruszył art. 122, 187 § 1, 191 i 199a Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwym bowiem jest, że bez ustalenia charakteru i treści umowy, która łączyła strony, czy łączyć w tym wypadku powinna ( w zakresie odstąpienia pomieszczeń, nieruchomości ) nie sposób ocenić, bez naruszania w/w zasad postępowania podatkowego, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu. Po dokonaniu czynności procesowych celem ustalenia powyższych okoliczności i dokonaniu analizy całokształtu stosunków między stronami, przy uwzględnieniu uzyskanego materiału dowodowego, możliwe będzie zdaniem Sądu , ustalenie czy skarżąca odstąpiła nieodpłatnie nieruchomość, a jeżeli tak, to opodatkowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując ustaleń we wskazanym zakresie organ podatkowy powinien również szczegółowo przeanalizować zarówno umowę z [...].10.2002 r. jak i zawarte w tej samej dacie porozumienie, w którym strony zobowiązały się m. in. , że od [...] stycznia 2004 r. CS zobowiązuje się wynająć po cenach rynkowych od firmy skarżącej pomieszczenia produkcyjne, socjalne i magazynowe, przejąć pracowników produkcyjnych, przejąć produkcję do wykonywania we własnym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że konsekwencją tego porozumienia była umowa najmu zawarta między stronami w dniu [...].12.2003 r., której przedmiotem były pomieszczenia produkcyjne, magazynowe, socjalne i biurowe. Analiza tych dokumentów może przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze przez skarżącą okazały się niezasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności art. 121 § 1, 122, 180 §, oraz art. 191. Uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje jakie okoliczności organ uznał za udowodnione i na jakiej podstawie doszedł od takiego przekonania oraz jakim dowodom, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. W zakresie zwrotu towarów z firmy M stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Cały wywód skarżącej w zakresie zwrotu towarów z firmy M, a w szczególności postanowienia umowy z dnia [...].02.2002 r. i aneksu z dnia [...].07.2002r. do tej umowy wskazują , że opisywana transakcja była zwrotem towarów. Z treści aneksu wynika , że do czasu zapłaty towar pozostawał własnością firmy skarżącej i mógł być przejęty przez skarżącą, po zaistnieniu przesłanek wynikających z § 5.3 , § 8.1 oraz § 8.2 umowy z dnia [...].02.2002 r. Zgodnie z tym aneksem w przypadku m.in. braku płatności lub nie przedłożenia polisy towar winien być przejęty po złożeniu oświadczenia o przejęciu. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w przypadku odebrania własnego towaru (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie )- winna być sporządzona korekta sprzedaży (w innym przypadku doszłoby do zakupu własnego towaru). Stanowisko w tej sprawie potwierdzają także inne dowody zebrane w toku postępowania, a mianowicie : - notatka pełnomocnika ds. ekonomicznych R.B. sporządzona w dniu [...].12.2002 r. . z której wynika, że "...Niezgodności te polegały na tym, iż cena zakupu towaru przez "M" w dniu [...].02.2002 r. została podwyższona przy zwrocie towarów w dniu [...].09.2002 r. dla około 500 pozycji ...", - protokół z analizy cen zakupu sporządzony w dniu [...].01.2003 r. przez komisję w składzie S.Ś., M.R. - pracownicy P, w którym odnotowano "...na polecenie Właściciela PPPHU "P" , wydane w dniu [...].12.2003r. , dokonała kompleksowej analizy cen zakupu : towarów sprzedanych w dniu [...].02.2002 r. dla "M" , a następnie zwróconych [...].09.2002 r. dla PPPHU "P" ...", - zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej - opisano w nim : "... Z dniem [...].09.2002 r. Strony rozwiązały umowę z [...].02.2002 r. i w tej sprawie zawarły stosowne porozumienie z [...].09.2002 r. Mocą tego porozumienia J.S. w dniu [...].09.2002 r. sprzedał I.W. towary równowartości 890.501.23 zł. w cenach zakupu brutto . Były to towary znajdujące się na stanie magazynowym firmy ..M" zakupione wcześniej od firmy "P" I.W. oraz od innych dostawców...", - tabela sporządzona przez PPPHU "P" - zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M" w kolumnie 6 wpisano "Zwrot od "M". Zebrane przez organ kontrolny dowody należące do firmy skarżącej potwierdzają zeznania p. S., który przesłuchany [...] lipca 2004 r. w charakterze strony zeznał m. in., że "...Na sprzedaż towarów w dniu [...].09.2002 r. zostały wystawione dla firmy P faktury sprzedaży VAT . Towary, na których sprzedaż zostały wystawione faktury, były w znacznej części towarami, które zostały zakupione od P w dniu [...].03.2002 r. Były to w znacznej części te same towary, które w czasie trwania umowy z dnia [...].02.2002 r. nie zostały sprzedane tj. do dnia rozwiązania tej umowy w dniu [...].09.2002 r. Tak więc był to zwrot towarów. Jeżeli chodzi o pozostałą część innych towarów, które sprzedałem do P to były to towary zakupione od innych dostawców niż P. Było to uzupełnieniem do wartości towarów zakupionych w dniu [...].03.2002 r. tj. 899.372,45 zł. na całość sprzedaży w dniu [...].09.2002 r. do firmy P dotyczącej porozumienia z [...].09.2002 r. zostały wystawione przez CT "M" faktury VAT , ponieważ firma P nie wyraziła zgody na wystawienie faktur korygujących, dotyczących tylko części towarów, które zostały do niej zwrócone". Zeznania te p. S. potwierdził przesłuchany jako świadek. Dowody te potwierdzają zatem fakt, iż stanowisko skarżącej i p. S. w kwestii zwrotu towarów są zbieżne . Stanowiska te wzajemnie się potwierdzają . Trafnie uznały zatem organy podatkowe, że w niniejszym przypadku przyjąć należy, iż rzeczywiście miał miejsce zwrot towarów (p. S. zalegał z płatnościami , wobec czego firma P odebrała od niego swój towar ). W związku z tym obowiązkiem firmy P było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż . W przypadku natomiast , gdy firma skarżącej stwierdziła braki towarów (ukryte poprzez zawyżenie przez p. S. cen niektórych przekazanych towarów) , to winno stanowić to wierzytelność firmy skarżącej , której należy dochodzić na drodze postępowania sądowego. Trafne jest również ustalenie organu podatkowego, że kluczową sprawą w niniejszym przypadku jest identyfikacja towaru, co do gatunku. Zasadnie wskazał organ podatkowy, posługując się w tym względzie przykładem, że jeśli firma P wydała firmie M np. 100 sztuk śrubek, z zastrzeżeniem, że do czasu zapłaty śrubki te są własnością firmy P, a w przypadku braku zapłaty firma P ma prawo odebrać w/w 100 śrubek, to gdy wystąpiła sytuacja braku zapłaty , P winien otrzymać od firmy M 100 szt. śrubek i nieistotne jest skąd te śrubki pochodzą (M jest zobowiązany oddać towar tego samego rodzaju). To właśnie zostało uwzględnione - jako zwrot, organ przyjął tylko towary, o tych samych indeksach. Szczegółowe rozliczenie towarów zostało sporządzone w toku kontroli nr [...] i wszystkie rozliczenia zostały przejęte do postępowania postanowieniem z dnia [...].04.2008r. Wskazać należy, że w/w rozliczenia zostały również przejęte postanowieniem do kontroli prowadzonej w firmie p. S. (M), który nie kwestionował prawidłowości ich sporządzenia. W toku kontroli prowadzonej u p. S. została wydana decyzja zawierająca ustalenia związane z opisywanym zwrotem towarów - p. S. nie kwestionował ustaleń zawartych w decyzji (nie wniósł odwołania). Nie było, zatem żadnego uzasadnienia dla przejmowania materiałów z kontroli prowadzonej w firmie p. S., bowiem są to te same rozliczenia, które zostały sporządzone na podstawie dostępnych dokumentów w toku kontroli nr [...] prowadzonej w firmie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r. i których p. S. nie kwestionował (kontrola w firmie M miała miejsce w 2004r.) Nie ma również uzasadnienia dla ponownego badania ewidencji magazynowej prowadzonej przez p. S., bowiem nie miał on żadnych zastrzeżeń do sporządzonych rozliczeń, a ponadto, jak napisano wcześniej, kluczowym dla sprawy była identyfikacja towarów co do gatunku, a różnice w cenach zwracanych towarów powinny skłonić firmę skarżącej, w świetle postanowień aneksu do przedmiotowej umowy, do dochodzenia swoich należności na drodze sądowej. Zasadnie zatem przyjął organ podatkowy, że kolejny wniosek dowodowy strony nie przyczyniłby się już do wyjaśnienia sprawy, bowiem zgromadzone w sprawie dowody wystarczająco i wyczerpująco tę sprawę wyjaśniają (poprzednie wnioski dowodowe o przesłuchanie p. W. i p. S. zostały przyjęte, a zeznania zostały uwzględnione w decyzji). W zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 7.415.54 zł. dotyczącej remontu samochodu [...] organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota ta (dotycząca remontu ) wynika z faktury VAT nr [...] wystawionej [...].08.2002r. przez CST - S.S., za usługę serwisową łącznie z częściami zamiennymi dotyczącą samochodu marki [...] 3 drzwiowa wagon, nr rejestracyjny [...], nr silnika [...], rok prod.1996. Samochód ten nie był własnością PPPH "P" - nie był odnotowany w ewidencji środków trwałych - był on własnością A.W.. Prawidłowo zatem organ podatkowy podał nr rejestracyjny i właściciela samochodu (nr rejestracyjny remontowanego samochodu został ustalony w firmie CST – S.S. - pismo to zostało przejęte z kontroli nr [...] i stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie zawarcia umowy najmu są niewiarygodne, uwzględniły bowiem treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika , iż umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania. "Pani A.W. nie złożyła zeznania PIT-36 lub PlT-28, na którym można rozliczyć dochody lub przychody z tytułu najmu. Ww. od 2002 roku składa zeznania PIT-37 jako osoba nie uzyskująca dochodów z najmu". Podkreślić należy, na co wskazał również organ podatkowy, że poza umową przedłożoną dopiero po podpisaniu protokołu, w toku kontroli nr [...], prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2002r., w dokumentacji strony nie zostały zaewidencjonowane żadne inne dowody potwierdzające fakt zawarcia umowy najmu w 2002r. Skarżąca nie wykazała również, jaki byłby ewentualny związek poniesionego kosztu z przychodem, a na niej spoczywał obowiązek wykazania takiego związku, jeżeli był poniesiony, co jednak zasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na wskazane powyżej dowody. W zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku VAT związanego z wykazaniem sprzedaży zwolnionej dla Parafii nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że założono , iż przedmiotowa transakcja nie miała miejsca, nie dążąc do wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej transakcji. Ustalenia organów podatkowych wynikają bezpośrednio z dokumentów znajdujących się w firmie skarżącej oraz korespondencji z Parafią. Organ kontrolny zwrócił się o informacje o zawartych transakcjach do Parafii. W odpowiedzi na pismo nadesłano materiały - kserokopie umów i faktur, rozliczenia z firmą skarżącej. Dowody te wskazują, że Parafia w 2002 roku nie otrzymała żadnej faktury VAT świadczącej o zakupie towaru, czy usługi od kontrolowanej jednostki, ani też faktury VAT korekta (taka transakcja dla Parafii w ogóle nie miała miejsca), wobec czego organy zasadnie uznały, że zarówno wystawienie faktury sprzedaży jak i faktury korygującej było bezzasadne. Organ pierwszej instancji dodatkowo uwzględnił wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka J.W.. W dniu [...].08.2008r. J.W. został przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika, że ustne zlecenie wykonania dokumentacji przyjął J.C. - osoba, która przyjęła zamówienie wykonała dokumentację, a po odmowie odebrania dokumentacji przez Parafię, zabrała ją do siebie. J.C. nie był zatrudniony w firmie skarżącej, nie otrzymał też żadnej zapłaty od firmy skarżącej za wykonanie dokumentacji. Nie było także żadnego pisemnego zlecenia od firmy skarżącej dla p. C. na wykonanie dokumentacji, ani żadnego innego dokumentu potwierdzającego fakt zlecenia przez Parafię wykonania dokumentacji przez firmę skarżącej. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów, dotyczących transakcji zawartych z Parafią w latach 2000-2004 (umowy, faktury, rozliczenia) wynika, że łączna wartości tych transakcji wyniosła 881.800 zł i ta kwota została w całości rozliczona. W żadnym z rozliczeń między firmami nie wspomniano o należnościach za opracowanie dokumentacji, także zawarta umowa nie stanowi o jej wykonaniu - faktura ta nie wynikała z zawartych umów. W dokumentacji firmy skarżącej nie stwierdzono również dowodu potwierdzającego wysianie tej faktury do Parafii, a Parafia nie potwierdziła jej odbioru. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, iż cała opisana transakcja nie dotyczy firmy skarżącej, w związku z czym faktura wystawiona przez skarżącą nie może stanowić dokumentu księgowego (transakcja sprzedaży dokumentacji w ogóle nie miała miejsca - nie ustalono warunków tej transakcji z potencjalnym odbiorcą, wobec czego nie można twierdzić, że sprzedano usługę bez akceptacji warunków jej wykonania i przyjęcia przez odbiorcę). Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe, że w ogóle do transakcji sprzedaży nie doszło. Przedstawionych ustaleń dokonano na podstawie dokumentów: umowy, faktury, rozliczenia dotyczące transakcji między Parafią a firmą P za lata 2000- 2004. potwierdzone przez p. W. (potwierdzenia znajdują się na tych rozliczeniach i nie zawierają żadnej informacji o jakimkolwiek dodatkowym zleceniu za 150.000 zł). Żadne dokumenty nie wskazują na zlecenie przez Parafię wykonania dokumentacji, a rozliczenia między w/w jednostkami nie zawierają przedmiotowej faktury. Także na przedmiotowej fakturze nie ma poświadczenia, że została ona Parafii przedstawiona. Wobec takich dokumentów nie można uznać zasadności, ani wystawienia faktury przez firmę skarżącej, ani wystawienia korekty. Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami służbowymi do Niemiec J.W. ( 8.860,21 zł ), R.B. (2.156,02 zł ), W.B. (399.57 zł ). Z informacji przekazanych przez stronę wynika, iż delegacje pełnomocnika firmy J.W. oraz głównego księgowego R.B. związane były z nawiązaniem kontaktów z kontrahentem niemieckim, z którym powołano spółkę "P -CS Sp. z o.o.". a następnie wydzierżawiono jej pomieszczenia produkcyjne, magazynowe, socjalne i biurowe. W wyniku wyjazdów J.W. do [...] powstały po pewnym okresie przychody dla firmy PPPHU P z tytułu prac demontażowych i montażowych dla P CS oraz wielu innych prac wykonywanych na rzecz tej spółki (prace ślusarskie, naprawy, remonty itd.). a także z tytułu sprzedaży półfabrykatów dla A Sp. z o.o. Natomiast rozmowy p. B. miały na celu wstępne uzgodnienie warunków dzierżaw pomieszczeń przy ul. [...] - dla P CS Sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo oceniły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że strona skarżąca nie wykazała zasadności poniesienia wydatków związanych z w/w delegacjami. Wskazać bowiem należy, że umowa spółki P - CS została zawarta aktem notarialnym dnia [...].07.2002r. Spółkę zawiązali S.B.. zamieszkały w [...] - Niemcy, reprezentujący KM GmbH oraz I.M.W. zamieszkała w [...]. Trzy wyjazdy tj. z dnia [...].02.2002 r. . [...].02.2002 r. i [...].05.2002 r. J.W. miały miejsce w czasie, kiedy jeszcze Spółka P CS nie istniała, a więc nie można było uzgadniać z nią jakichkolwiek umów. Nowo utworzona spółka była oddzielnym podmiotem gospodarczym. Jeśli więc wyjazdy miały na celu prowadzenie rozmów dotyczących jej powołania, to koszty wyjazdów związanych z nimi nie mogą być kosztami firmy P ZPChr –I.W. (koszty te dotyczą powołania zupełnie innego podmiotu). Należy zauważyć również, iż ostatni z wyjazdów p. W. miał miejsce [...].12.2008 r., w okresie kiedy Spółka z o.o. już istniała (miała ona siedzibę w Polsce), a na poleceniu wyjazdu jako cel podróży wskazano zawarcie umów i nawiązanie kontaktów (umowy te z polską firmą zawierano w Polsce). W wyjaśnieniach wniesionych przez pełnomocnika firmy skarżącej określono, iż podróż ta również była związana z nawiązaniem kontaktów z kontrahentem niemieckim, z którym powołano spółkę "P -CS". Jednakże należy zwrócić uwagę , iż umowy z firmą P CS mające wpływ na przychody, zysk firmy PPPH P - zawierane były w Polsce, dlatego więc zasadne było przyjęcie, iż brak jest podstaw by wydatki poniesione w związku z w/w delegacjami mogły być zaliczone jako koszt uzyskania przychodów w firmie skarżącej. Także firma A Sp. z o.o., którą strona wymieniała w wyjaśnieniach (do której sprzedawano półfabrykaty) była firmą polską , mającą siedzibę przy ul. [...] (a więc w tym samym miejscu co PPPHU P oraz P CS Sp. z o.o.), wobec czego i w tym wypadku brak jest uzasadnienia dla wyjazdów do Niemiec. Natomiast na delegacji p. B. jako cel podróży wpisano sprawdzenie dzierżawy obiektu. Przedsiębiorstwo skarżącej w badanym okresie nie dzierżawiło żadnych obiektów na terenie Niemiec. Zasadnie uznały również organy podatkowe, że nie stanowi również kosztów, rozliczenie delegacji nr [...] (k.807) wystawionej dla W.B. na czas od [...].03.2002 do [...].03.2002 r., której zasadność pełnomocnik firmy P w w/w wyjaśnieniach tłumaczy wykonaniem demontażu maszyn i urządzeń u kontrahenta (udziałowca P - CS). które zostały wniesione (zakupione) do tej spółki i w niej zainstalowane. Należy zgodzić się, iż faktycznie pracownicy firmy skarżącej wykonali zlecenie związane z demontażem maszyn w miejscowości [...] w Niemczech , jednakże czynność ta została wykonana dopiero w miesiącu wrześniu 2002 r. Potwierdzają to zarówno delegacje wystawione dla pracowników, którzy demontowali te maszyny (K.Ł. - delegacja nr [...], S.S. - del. Nr [...] (k364) oraz Z.K. - del. nr [...] w okresie od [...].09.2002 r. do [...].09.2002 r., jak też 2 faktury obciążające spółkę z tytułu realizacji tego zlecenia przez firmę skarżącej, wystawione [...].10.2002r. (faktura nr [...]) oraz [...].11.2002 r. (faktura nr [...]). W wyjaśnieniach strona stwierdza, że p. B. jako kierowca jeździł z p. W. (który jechał bez polecenia wyjazdu służbowego) w celu omówienia spraw związanych z demontażem maszyn i ich montażem. Stwierdzenia tego jednakże strona nie potrafiła udokumentować, nie ma bowiem dowodu dokumentującego wyjazd p. J.W., a w poprzednich udokumentowanych wyjazdach p. W. nie uczestniczył jako kierowca p. B.. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż w marcu nie istniała jeszcze firma P CS Sp. z o.o., dla której (dopiero we wrześniu) wykonano demontaż i montaż maszyn . Dlatego więc, wyjazdy do Niemiec w celu omawiania umów zawieranych z tą firma (jeśli rozmowy dotyczyły powołania nowej firmy - P CS, to jak wskazał zasadnie organ podatkowy wcześniej, koszty związane z tymi rozmowami nie mogą obciążać firmy PPPHU P – I.W.) uznano za nieuzasadnione . Mając na uwadze , iż zasadność wyjazdu p. B. nie została przez stronę w dostateczny sposób uzasadniona, nie można ustalić wiarygodnego związku wydatków poniesionych na wymienione powyżej podróże służbowe do Niemiec z osiągniętymi przychodami przez P ZPChr – I.W., w związku z tym wydatków tych zasadnie nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej. Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie uwzględnienie wskazań wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzeczono o kosztach postępowania. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka