III SA/Wa 3361/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r. (doręczoną 5 września 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko S.– zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 13 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, jest nieprawidłowe. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 3 czerwca 2008 r., Skarżąca wskazała, że w 2008 r. nabyła w drodze spadkobrania udział we współwłasności zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym nieruchomości gruntowej w części 50%. Obecnie Skarżąca zamierza zamieszkać w ww. wskazanym domu i zameldować się tam na pobyt stały. Nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od dnia zameldowania na pobyt stały Skarżąca zamierza sprzedać posiadany udział we współwłasności. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej w skrócie "p.d.o.f."), dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym? Zdaniem Skarżącej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.o.f. dotyczy całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Stosownie natomiast do postanowień art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być samodzielnym przedmiotem własności. Tym samym nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Co za tym idzie wszelkie formy odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej (udziału w takiej nieruchomości), obejmują zawsze również budynek wzniesiony na tej nieruchomości (udział w takim budynku). W takim też ujęciu przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (udziału w jego współwłasności), w znaczeniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.o.f., stanowić będzie wartość wyrażoną w cenie sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej (udziału w takiej nieruchomości), gdyż oba wskazane składniki majątkowe są nierozerwalnie ze sobą związane i jako takie mogą być zbywane jedynie łącznie w ramach jednej transakcji i jednej ceny. Odmienna kwalifikacja wskazanego przychodu możliwa byłaby jedynie w przypadku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, iż z przychodu tego wyłącza się wartość odpowiadającą wartości nieruchomości gruntowej. W przekonaniu Skarżącej na trafność powyższej konstatacji wskazuje sposób ujmowania kwestii zbywania zabudowanych nieruchomości gruntowych w ramach systemu prawa podatkowego, np. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. regulacje art. 26b ust. 3 pkt 6 w związku z ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r. a doręczonej w dniu 5 września 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie (nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.o.f. Tym samym przychód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia 50% udziału w budynku mieszkalnym będzie korzystał ze zwolnienia, o ile Skarżąca złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w odpowiednim terminie. Natomiast przychód ze sprzedaży 50% udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek mieszkalny będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e p.d.o.f. Pismem z dnia 11 września 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 121 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 6 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ze zwolnienia korzystają jedynie przychody uzyskane ze zbycia udziału w budynku mieszkalnym, natomiast przychody z tytułu zbycia udziału gruntu nie korzystają ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 3 września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 5 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. II. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 4 września 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.