I FSK 2016/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. W., R. K. spółki jawnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 174/09 w sprawie ze skargi J. J. W., R. K. spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. W., R. K. spółki jawnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 174/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. W., R. K. spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 stycznia 2009 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 23 października 2008 r. określił spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia i za listopad 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, sierpień i listopad 2003 r. Organ zakwestionował na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. Ponadto wskazano na inne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 stycznia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że posiadane przez skarżącą faktury zakupu paliwa od spółki G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zostały wymienione w tych fakturach. Pod adresem wskazanym na fakturach spółka G. nie prowadziła działalności, a osoba wskazana na fakturach sprzedaży jako uprawniona do ich wystawienia – D. H. nie potwierdził wystawienia tych dokumentów i ich podpisania. Osobie występującej na fakturach jako prezes spółki G. skradziono samochód wraz z dowodem osobistym. Zeznał on, że jako prezes spółki G. nie zawierał żadnych transakcji handlowych ze skarżącą. Wyjaśnienia zostały potwierdzone podczas śledztwa prowadzonego w sprawie podrobienia jego podpisów na fakturach sprzedaży paliwa skarżącej. Sama skarżąca również nie wykazała w żaden sposób, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie przedstawiła żadnych innych dowodów - poza fakturami i dowodami zapłaty – mających znaczenie dla sprawy. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2, art. 19, art. 21 u.p.t.u., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca podniosła, iż organ nie przesłuchał świadka, który przewoził towar pomiędzy G., a skarżącą i nie sprawdził, kto odbierał pieniądze ze spółki G. oraz w jakich firmach ta spółka nabywała towary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten oceniał rozstrzygnięcia organów obu instancji w świetle art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z uwagi wcześniejszy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 114/07, uchylający decyzję Dyrektora Izy Skarbowej i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane w tej sprawie. Badając, czy organy podatkowe wykonały wskazania dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego i prawidłowego uzasadnienia decyzji zawarte w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, WSA doszedł do wniosku, że zalecenia te zostały spełnione. W kwestii przesłuchania Z. K., który zdaniem spółki przywoził paliwo z firmy G., WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu dowodu, bowiem świadek ten był już przesłuchiwany w czasie kontroli spółki skarżącej na okoliczność wystawianych faktur i dostaw paliwa od innego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji uznał, że najistotniejszą okolicznością jest fakt, iż wspólnicy spółki skarżącej, mimo wieloletniego doświadczenia w działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą paliwa, nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących dostaw, osób, umów czy innych dokumentów w odniesieniu do dostawcy, jak i dowozu paliw. Zdaniem WSA uznanie przez organy podatkowe obu instancji przy określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych dla obu wspólników, jak też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 543/07, iż ceny płacone za dostawy paliwa od spółki G. stanowią koszty uzyskania przychodów, było zdecydowanie działaniem na korzyść podatników. Jednak na gruncie podatku od towarów i usług nie ma podstaw do uznania, że czynność zakupu paliwa miała miejsce. Sąd ten podkreślił, że określona czynność prawna to czynność wykonana pomiędzy określonymi osobami, w określonym miejscu i czasie. Z tego względu nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem skoro spółka G. nie była dostawcą paliwa do spółki skarżącej, to transakcje opisane w fakturach zakupu nie miały miejsca. W ocenie Sądu pierwszej instancji § 48 rozporządzenia stanowi jedynie potwierdzenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Na gruncie niniejszej sprawy nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Czynności z art. 19 u.p.t.u. muszą wystąpić bowiem w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Skoro zaś czynności te nie wystąpiły, to nie została spełniona ustawowa przesłanka do zastosowania danego przepisu. WSA nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, bowiem jego zdaniem postępowanie zostało przeprowadzone niewadliwie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowód z zeznań świadka, który już zeznawał w tej sprawie, nie wskazując zresztą żadnych okoliczności związanych ze stawianą tezą dowodową, był nieprzydatny dla tego postępowania. W związku z tym, że w poprzednim wyroku Sąd wypowiadał się już w kwestii podobnie brzmiących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to nie mogło zdaniem WSA dojść do ponownej oceny tych zarzutów. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych przez przepisy; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane oraz jako niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów i przyjęcie, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz przez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz przez wydanie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i zaakceptowania wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przez wadliwe sporządzenie przez sąd uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w związku z przyjęciem wadliwego stanu sprawy oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę z przesłuchania w charakterze świadka osoby dokonującej dostaw towarów na okoliczność tych dostaw; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP wobec jawnej niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w związku z brakiem odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z art. 217 Konstytucji na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji. Spółka wskazała, że nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego i pozbawiło ją prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Tymczasem prawo to znajdowało potwierdzenie w posiadanych przez spółkę oryginałach faktur, dowodach zapłaty należności z nich wynikających oraz zapłaty podatku wynikającego z faktur, a także w oświadczeniach sprzedawcy, iż jest podatnikiem podatku VAT. Ustalenia poczynione w stosunku do wystawcy faktur nie powinny zaś skutkować negatywnymi konsekwencjami dla ich odbiorcy. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały obrotu wykazanego w składanych przez G. deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy, zatem uznały sprzedaż towarów za dokonaną. Organy nie kwestionowały też, aby wykazany w przedmiotowych fakturach towar nie został dostarczony do skarżącej. Przyjęły jedynie, że skoro nie udało się ustalić składu osobowego spółki dostarczającej towar, to należy przyjąć, iż jest ona podmiotem fikcyjnym. Tymczasem spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak również składała deklaracje VAT-7 oraz posiadała konto bankowe, na które wpływały zapłaty od skarżącej. Zdaniem skarżącej jest ona ofiarą oszustwa, mimo że dołożyła należytej staranności, by potwierdzić status swojego kontrahenta. Strona powołała się również na korzystny dla siebie wynik postępowania w przedmiocie podatku dochodowego. W kwestii zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP spółka wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podmiotowym podatnika, które zostało ograniczone w akcie rangi podustawowej. Zastosowany w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. określił inne niż wymienione w ustawie przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a zatem wykroczył poza granice władztwa podatkowego ustanowione w art. 217 Konstytucji i w sposób nieuprawniony rozszerzył katalog podatników nie mogących skorzystać z jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, czyli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 8 ust. 2 oraz art. 178 Konstytucji RP WSA winien był więc zdaniem strony odmówić zastosowania niekonstytucyjnych przepisów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że organy podatkowe nie wyjaśniły w dostateczny sposób okoliczności faktycznych i nie przeprowadziły - mimo wniosków skarżącej - żadnych dodatkowych dowodów. WSA zaś mimo zastrzeżeń spółki podnoszonych w skardze przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony, podczas gdy nie została przesłuchana osoba dostarczająca towar między spółkami. Świadek ten wprawdzie był już raz przesłuchiwany, ale na okoliczność zupełnie innego kontrahenta. Niedopuszczalne było zatem zdaniem skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeznania tego świadka nie wniosą nic nowego do sprawy. Organy podatkowe nie dokonały zdaniem strony kompleksowej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kurczowo trzymając się swojej tezy, wynikającej z błędnej wykładni art. 19 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., czym naruszyły przepisy postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczy naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, a naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów poprzez przyjęcie, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organy też nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka, tj osoby, która woziła towar pomiędzy spółką G., a skarżącą. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów postępowaniu podatkowym, nie ograniczając środków dowodowych, które w postępowaniu tym mogą być przeprowadzone. Ze względu na treść art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Na organach spoczywa bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak też było w tym postępowaniu. W celu ustalenia, czy faktury wystawione przez spółkę G. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organy przesłuchały przedstawiciela wystawcy jak i wspólników skarżącej. Skarżąca bowiem poza fakturami i dowodami zapłaty za te faktury nie przedstawiała innych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje uwidocznione w tych fakturach między wskazanymi tam podmiotami faktycznie miały miejsce. Dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, po uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji obu organów skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka Z. K., który miał zdaniem skarżącej wozić towar pomiędzy spółką G., a skarżącą. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż świadek ten już był słuchany w sprawie i nie wskazywał na tego typu sytuacje, twierdził jedynie, że z firmy L. dostarczał towar dla skarżącej. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód na okoliczności istotne dla sprawy, a przy tym na tezy odmienne niż to przyjmują organy, to organ powinien taki dowód przeprowadzić. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wskazuje jedynie bowiem na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie powołując się przy tym na to, że gdyby doszło do ponownego przesłuchania tego świadka, to wynik sprawy mógłby być inny. Nie można więc zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać za skuteczny. Trudno też w tej sytuacji jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji zarzucić organom naruszenie przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej. Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy wystawca zakwestionowanych faktur zaprzecza, by wystawiał te faktury i by dostarczał skarżącej towar, powołując się na to, że wcześniej skradziono mu dowód osobisty, a wspólnicy skarżącej nie rozpoznają tej osoby jako ich dostawcy, to trudno uznać, by ocena dowodów dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały też naruszone art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z wadliwymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, co w tej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można wobec tego mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wskazując przy tym na ugruntowane w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść wskazanych wyżej przepisów podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, to w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu towarów, o którym mowa w art.19 ust. 1 i 2 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ten właśnie przepis w takim przypadku stanowi podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego, powołany dodatkowo przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie materii określonej w ustawie. Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczono zgodnie z art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art.205 § 2 i art. 209 tej ustawy.