I SA/Lu 109/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1, pkt 2 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2006 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 8.975 zł. i ustalił to zobowiązanie w kwocie 8.675 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2006r., wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku należnego od sprzedaży eksportowej, skutkujące zawyżeniem zadeklarowanej do zwrotu i zwróconej przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2006 r. o kwotę 28.915 zł. oraz za miesiąc grudzień 2006 r. o kwotę 27.561zł. Powyższe stanowiło podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] o określeniu za miesiące listopad i grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia za te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżonych kwot. Kwota zobowiązania dodatkowego za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości 8.975 zł., wynikająca z sentencji zaskarżonej decyzji jak również z jej uzasadnienia, została przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wyliczona. Błąd ten, jako oczywista omyłka rachunkowa, został sprostowany wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podstawą weryfikacji wadliwości, pozostawało przyjęcie prawidłowej podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., stanowiącej kwotę zawyżenia zwrotu podatku w wysokości 28.915 zł., w związku z tym, zaistniała różnica w wyliczeniu kwoty zobowiązania stanowi oczywistą omyłkę rachunkową. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż spółka dokonała eksportu pośredniego. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, a prostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i powinno zapaść w formie decyzji. Dlatego też uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 8.975 zł. i ustalił w/w zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. 8.675 zł. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie w miesiącach listopad i grudzień 2006 r. zadeklarowanych przez spółkę do zwrotu na rachunek bankowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analiza zapisów w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach w konfrontacji z dowodami źródłowymi wykazała, że w grudniu 2006 r. spółka A. zakwalifikowała jako sprzedaż eksportową z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o PTU, udokumentowany fakturami VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. o wartości 41.850 euro (160.348,28 zł.), nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. o wartości 7.752 euro (29.566,13 zł.) i nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. o wartości 32.116 euro (123.270,84 zł.). Deklaracja VAT-7 za listopad 2006 r. została złożona przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w dniu 28 grudnia 2006 r., a za grudzień 2006 r. w dniu 25 stycznia 2007 r. Z zaświadczenia Urzędu Celnego z dnia 2 stycznia 2007 r., wydanego na wniosek A w związku z zaginięciem karty 3 SAD, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, kserokopii dokumentu SAD [...] oraz CMR nr [...] wynika, że potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała w dniu 23 stycznia 2007 r. Natomiast w odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r., zgodnie z protokołem kontroli z dnia 20 lutego 2007 r., w dniu podjęcia kontroli, spółka nie posiadała i nie okazała dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, poświadczającego wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień, spółka nie posiadała również potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. Adnotacja zamieszczona na odwrocie kserokopii dokumentu SAD, potwierdza jego otrzymanie w dniu 26 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy powołując się na art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze .zm.), stwierdził, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 a) stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 cyt. ustawy). Przepisy ustawy rozróżniają zatem sytuację, gdy będący przedmiotem wywozu towar, jest wywożony przez dostawcę lub w jego imieniu, albo przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub w jego imieniu. W zależności od tego kto lub na czyją rzecz, wywozi towar z Polski poza obszar Wspólnoty, odmiennie uregulowano warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 41 ust. 6 w/w ustawy wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nie otrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów, co zostało przewidziane przepisami art. 41 ust. 9 ustawy. W przypadku, gdy w wykonaniu dostawy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty następuje przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub został przez niego zlecony (art. 2 pkt 8 b)), zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, eksporterowi przysługuje uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej, za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W omawianym przypadku (kiedy wywóz towarów dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz), nieposiadanie przez eksportera dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, wyłącza możliwość wykazania dostawy w okresie następnym oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Dostawa podlega rozliczeniu z zastosowaniem stawki obowiązującej w kraju. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nie posiadania przez stronę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2006 r. oraz potwierdzenia wywozu towarów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. i nr [...] z dnia 27 grudnia 2006r. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z treści faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r., dokumentu CMR nr [...] oraz kopii dokumentu SAD nr [...] wynika, że transportu towarów na rzecz odbiorcy dokonał w dniu 25 listopada 2006r. ukraiński przewoźnik. W odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. - podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za grudzień 2006 r. nie posiadał dokumentu potwierdzającego ich wywóz poza teren Wspólnoty, nie przedłożył również takiego dokumentu do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W przypadku natomiast towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r., wywozu na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terenem Wspólnoty, dokonał także ukraiński przewoźnik. W związku z powyższym, wymienione faktury podlegały ujęciu w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7, odpowiednio w miesiącach listopad i grudzień 2006 r. oraz opodatkowaniu jako dostawa krajowa z zastosowaniem 22% stawki podatkowej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są czynności wymienione w art. 5, w tym eksport towarów, który został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 na potrzeby tej ustawy. Ustawa o VAT nie zawiera definicji eksportera, zatem brak jest podstaw do twierdzenia o jej odmienności od definicji wynikającej z przepisów celnych. W odniesieniu do eksportu towarów ustawodawca precyzyjnie określił przesłanki pozwalające uznać daną czynność za eksport towarów oraz warunki jakie musi spełnić podatnik dokonujący eksportu towarów dla możliwości zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik spółki A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, iż spółka dokonała eksportu pośredniego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący legalną definicję eksportu towarów, rozróżnia dwie sytuacje, tj. przypadek, gdy towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów stanowi tzw. eksport bezpośredni, eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty. Zdaniem pełnomocnika spółki, do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie eksportu niezbędna jest analiza przepisów prawa celnego. W myśl art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z 11 października 1993 r.) ,,za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu (WKC) uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie." Ponadto przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. nr 97, poz. 963) stanowi, że "importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej. " Z wyżej powołanych przepisów wynika, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Z zasady zupełności prawa wynika, iż przepisy celne obowiązujące w Polsce winny być skorelowane z przepisami podatkowymi, a przepisy podatkowe z celnymi. Nie powinna bowiem występować sytuacja, aby ta sama instytucja miała inne znaczenie w tej samej gałęzi prawa - prawa finansowego, którego częścią jest prawo podatkowe i celne. Dlatego też, dokonując wykładni, a następnie subsumcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie regulacji dotyczących eksportu towarów, koniecznym jest odniesienie się do odpowiednich przepisów prawa celnego. Jest to tym bardziej zasadne z uwagi na brak w ustawie podatkowej definicji eksportera. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej, pełnomocnik skarżącej spółki podał, że eksporterem jest A., a kontrahenci spółki wymienieni w kwestionowanych fakturach nie mają siedziby na terytorium Wspólnoty. Spółka A jest także wskazana jako eksporter w dokumentach SAD i innych dokumentach eksportowych (CMR). Skoro tak, to eksport dokonywany jest przez dostawcę, a zatem mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim. Z tego względu decyzja jest błędna. Zdaniem pełnomocnika spółki, bez znaczenia dla sprawy jest też fakt, iż na dokumentach SAD wskazano jako formułę sprzedaży zasadę [...]. Istotnym jest bowiem to, kto faktycznie dokonywał eksportu. Podmiotem tym była skarżąca spółka. Wpisana jest ona przecież w dokumentach SAD jako eksporter, a pracownik spółki podpisywał te dokumenty jak zgłaszający. Podobnie w dokumentach CMR jako nadawcę wskazano spółkę, a pracownik spółki podpisywał te dokumenty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 750/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06 dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Postanowieniem z dnia 2 marca 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka dokonała eksportu towarów w listopadzie i grudniu 2006 r. poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Sprzedaż powyższych towarów udokumentowała fakturami VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r., nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. i nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. i zakwalifikowała ją jako sprzedaż eksportową z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, wykazując ją w deklaracjach składanych za miesiące, w których wystawiono faktury i wywieziono towary. Potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała natomiast w dniu 23 stycznia 2007 r. odnośnie towarów wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r., w odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r., zgodnie z protokołem kontroli z dnia 20 lutego 2007 r., w dniu podjęcia kontroli, spółka nie posiadała i nie okazała dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, poświadczającego wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie wywozu towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. spółka z kolei otrzymała w dniu 26 stycznia 2007 r. Wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w każdym przypadku dokonał nabywca towarów. Powyższy stan faktyczny został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr. 8, poz. 65 ze zm.) oraz przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do kwestii związanej z zakwalifikowaniem eksportu dokonanego przez skarżącą spółkę jako eksportu pośredniego bądź bezpośredniego, które to rozróżnienie ma znaczenie dla terminu rozliczenia sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 2 pkt 8) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem nie mającym znaczenia dla niniejszej spawy. W myśl art. 41 ust. 4 i 6 - 9 cyt. ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania wymienionego dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony wyżej upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Na zasadzie art. 41 ust. możliwość zastosowania stawki 0 %, stosuje się także w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Biorąc pod uwagę cytowane przepisy, zgodzić się należy z organem podatkowym, że eksportem bezpośrednim jest wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego następujący w wykonaniu dostawy, który dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu. W przypadku eksportu bezpośredniego, gdzie wywozu dokonuje sam dostawca towaru (lub podmiot działający w jego imieniu), warunkiem zastosowania stawki 0% dla dostawy dokonywanej na eksport jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeśli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, to w deklaracji za miesiąc, w którym została zrealizowana dostawa eksportowa, nie może wykazać jej jako dostawy na eksport. Nie podlega ona wówczas w ogóle ujawnieniu w deklaracji, jej rozliczenie zaś przesunięte zostaje na miesiąc następny, jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli podatnik do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami celnymi wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc jako dostawa krajowa. W przypadku gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. W przypadku natomiast eksportu pośredniego, będzie on opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z powyższych regulacji wynika, że - w przeciwieństwie do eksportu bezpośredniego - dostawa zrealizowana na eksport musi być wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana. Nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma kopii dokumentu potwierdzającego wywóz za granicę w miesiącu zrealizowania dostawy, powinien wykazać tę sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Natomiast podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, także w wypadku eksportu pośredniego podatnik ma nieograniczone w czasie prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jeśli tylko otrzyma kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę. Zgodzić się należy także z organami podatkowymi, że regulacja dotycząca opodatkowania eksportu zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest regulacją pełną i nie pozostawia wątpliwości co do ich stosowania. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do posłużenia się wykładnią systemową i skorzystania z definicji eksportera zawartej w przepisach prawa celnego. Na koniec wskazać należy, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT prawa nie narusza, bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a/ VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.