I SA/Bk 140/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. "E" sp. z o.o. w B. (dalej powoływana również jako Spółka) w wysokości wyższej niż zadeklarowano. Z ustaleń organów wynikały następujące nieprawidłowości w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu: 1. zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł z tytułu korzystania nieodpłatnie z pożyczki pieniężnej otrzymanej od K., [...], USA pod pozorem zaliczki na poczet kontraktu handlowego z dnia [...] września 2001 r. na dostawę towaru; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętej pożyczki od spółki C. z Austrii (umowa pożyczki z dnia [...] marca 2002 r.). Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] września 2001 r. Spółka podpisała kontrakt Nr [...] z K., [...], USA, którego przedmiotem była dostawa 1.000 ton prętów stalowych gorącowalcowanych w cenie 300 USD za jedną tonę (wartość łączna kontraktu 300.000 USD). Realizacja tego kontraktu miała nastąpić do dnia [...] listopada 2001 r. Jako odbiorcę określono firmę z Białorusi. W ramach płatności przewidziano przedpłatę 147.000 USD (49 %). W przypadku nie otrzymania przez Sprzedawcę (Spółkę "E") przedpłaty do [...] listopada 2001 r., Sprzedawca zastrzegł sobie prawo nałożenia kary na Kupującego (K.) z rozliczenia 0,05 % od sumy rachunku, przedstawionego do zapłaty za towar, za każdy dzień zwłoki. W przypadku zaś zatrzymania dostawy towaru powyżej 10 dni od daty wpływu przedpłaty na rachunek Sprzedającego, Kupujący uzyskał prawo nałożenia na Sprzedającego sankcji karnych w wysokości 0,05 % od wartości uzgodnionej partii towaru, za każdy dzień zwłoki. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika również, że Spółka otrzymała na poczet tego kontraktu kwotę przekraczającą zaliczkę przewidzianą w umowie. Kwota ta wpłynęła do Spółki z 22 dniowym opóźnieniem, jednakże przez uzgodnionym terminem realizacji tego kontraktu, tj. przed [...] listopada 2001 r. Natomiast zwrotu otrzymanych pieniędzy na rzecz K. na rachunek bankowy znajdujący się w "R" w R., Łotwa - Spółka dokonała w trzech ratach: [...] stycznia 2002 r., [...] grudnia 2003 r. i [...] maja 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., ustalenia dokonane przez organ I instancji w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż dokonane czynności wskazują na inny charakter zawartych umów niż dowodzi to Spółka. Organ odwoławczy nie przychylił się tym samym do stanowiska Spółki, iż zawarty [...] września 2001 r. kontrakt dotyczył umowy na dostawę towarów a nie pożyczki. W kwestii związanej z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów organy wskazały, że w roku 2003 Spółka dokonywała spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki od Spółki C. .z Austrii (umowa pożyczki z [...] marca 2002 r.). Kapitał zakładowy Spółki na dzień zapłaty odsetek wynosił 100.000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 1.000 zł każdy, z czego 49 (ponad 25 %) posiadał Pan A. T., który w 2003 r. był również udziałowcem firmy C., Austria, w której posiadał 25 % wszystkich udziałów. Ustalono również, że na dzień spłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec firmy C. w dniach [...] stycznia 2003 r., [...] maja 2003 r., [...] lipca 2003 r., przekraczało 3 - krotność kapitału zakładowego Spółki. Organy, powołując się na treść 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdził, iż Spółka nie była zatem uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez C. z Austrii. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, zarzucając temu rozstrzygnięciu: błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami określiła swój dochód oraz zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości; naruszenie art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem stron czynności; naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., która zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa; naruszenie art. 121 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisu art. 124 O.p., to jest zasady przekonywania, wedle, której organ skarbowy jest zobowiązany wyjaśnić podatnikowi przesłanki podjęcia decyzji, czego zdaniem Spółki organ nie uczynił. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości jako niezgodnych z prawem lub ich zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 146/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, 187 § 1, 191, 199a oraz 210 § 4 O.p. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty Spółki. Zdaniem Sądu, zaistniały obiektywne wątpliwości, czy pomiędzy skarżącą Spółką a firmą K. zawarta została umowa sprzedaży, czy też umowa pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży. Organy podatkowe nie dokonały oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu, lecz poprzestały jedynie na wyjaśnieniach skarżącej Spółki. Wobec tego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe orzekły w spornej sprawie z uchybieniem art. 199a § 3 O.p., bowiem powinny wystąpić do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy z dnia [...] września 2001 r. Z kolei w odniesieniu do zagadnienia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów w kontekście zapisów umowy z 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129). Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Spółki, iż postanowienia w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdują zastosowanie przed treścią unormowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym w 2003 r.). Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., który na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż organy podatkowe, do ustalonego stanu faktycznego sprawy nie mogły zastosować obwiązującego w 2003 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. bez uwzględnienia postanowień umowy z 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, oraz przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. Wyrokiem z 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1837/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia i nierozważenia w zaskarżonym akcie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska (naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a.). W szczególności nie wykazał, że stwierdzone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów procesowych w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. NSA zaznaczył, iż w toku postępowania strona skarżąca nie kwestionowała faktu, że w analizowanym roku podatkowym korzystała nieodpłatnie ze środków dewizowych przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego w formie zaliczki na poczet dostawy towaru, w oparciu o postanowienia kontraktu z dnia [...] września 2001 r. Dla kwestii ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.d.p. nie ma znaczenia, czy istotnie pod pozorem umowy dostawy strony zawarły umowę pożyczki, lecz to czy strona skarżąca nie korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych przekazanych przez K. Skoro okoliczność ta została wyjaśniona wystarczająco w postępowaniu i nie kwestionowana przez stronę, należało przyjąć stanowisko Sądu I instancji o obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy, na podstawie art. 199 § 3 O.p. do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego – pożyczki nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Skutki podatkowe (zaistnienie przychodu podatkowego) wyprowadzono w niniejszej sprawie nie z faktu zawarcia umowy pożyczki, lecz z udostępnienia skarżącej Spółce kwoty pieniężnej do nieodpłatnego korzystania, zatem dla rozstrzygnięcia, czy taki przychód rzeczywiście wystąpił nie było potrzebne ustalenie, czy istotnie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Wystarczające były w tym zakresie ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczące wysokości kwot przekazanych Spółce, terminów ich udostępnienia i terminów zwrotu oraz wyjaśnienie, że w zamian Spółka nie poniosła żadnych kosztów. Skoro korzystanie przez Spółkę z przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego środków pieniężnych bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu nie budziło wątpliwości, zbędne było również przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu (por. art. 199 O.p.), które to uchybienie niezasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA, Sąd I instancji niewystarczająco uzasadnił również przyczyny uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów procesowych w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od umowy pożyczki zapłaconych kontrahentowi austriackiego. Podkreślił, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., to ogólnikowe stwierdzenie Sądu, że kwestia ta wymagała rozpatrzenia w aspekcie klauzuli równego traktowania podmiotów austriackich i polskich zwartej w art. 24 umowy z 2 października 1974 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129) nie było wystarczające do uznania, że nierozważnie tej kwestii w decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu. Mając na uwadze treść art. 190 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu nie wykazał, że stwierdzone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów procesowych, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaznaczył, iż na kwestię ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy istotnie pod pozorem umowy dostawy strony zawarły umowę pożyczki, lecz to czy strona skarżąca korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych przekazanych jej przez amerykańskiego kontrahenta. Okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona w postępowaniu, nie była kwestionowana przez stronę a zatem organy słusznie przyjęły, że korzystanie przez skarżącą spółkę z tych środków pieniężnych, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów nie budziło wątpliwości. Tym samym zbędne było przeprowadzanie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu a w konsekwencji także stosowania przepisu art. 199a § 3 o.p. NSA zaznaczył również, że jak słusznie wskazał organ, kwestią sporną w sprawie nie jest opodatkowanie odsetek jako takich, którą to sprawę wprost uregulowano w umowie, lecz zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodu. Sąd powinien zatem ocenić, czy kwestia ta prawidłowo została rozstrzygnięta w decyzji w oparciu o obowiązujące prawo krajowe, czy też tego rodzaju problem, mimo szczegółowego uregulowania w ustawie, może być rozstrzygnięty inaczej z uwzględnieniem ogólnej klauzuli niedyskryminacji, która znalazła w prawie krajowym wyraz dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszył zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku NSA, skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenia przez organy art. 199a O.p. stwierdzić należy, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W tej kwestii wypowiedział się jednoznacznie NSA w wyroku kasacyjnym wskazując, że dla ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych nie ma znaczenia, czy istotnie pod pozorem umowy dostawy strony zawarły umowę pożyczki, lecz to czy Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych przekazanych jej przez firmę K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, czego nie kwestionowała skarżąca Spółka, iż kwota 149.231 USD wpłynęła na jej rachunek bankowy pod koniec listopada 2001 r. Zwrotu powyższej kwoty skarżąca Spółka dokonała w trzech ratach: [...] stycznia 2002 r., [...] grudnia 2003 r. i [...] maja 2004 r. a zatem w 2003 r. określone środki pieniężne znajdowały się w jej dyspozycji. Organy ustaliły również, iż z tytułu dysponowania powyższą kwotą, skarżąca Spółka nie poniosła jakichkolwiek kosztów, chociażby w postaci odsetek lub kar umownych, a zatem zasadnie przyjęły, iż po stronie skarżącej Spółki w 2003 r. wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń. Tym samym przyjąć należy, iż w sprawie nie istniały przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 O.p., nakazujące organowi podatkowemu wystąpienie przez do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Dlatego też organy nie mogły naruszyć przepisu, który w sprawie nie miał zastosowania. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem w koszty pełnej wysokości odsetek dotyczących umowy pożyczki zawartej z C. z Austrii. Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, iż w 2003 r. obowiązywała umowa z 2 października 1974 r. zawarta pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, jednakże jej zapisy, wbrew twierdzeniom Spółki nie pozostawały w sprzeczności z treścią wewnętrznych, polskich przepisów podatkowych, w szczególności u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, na co zwrócił również uwagę NSA, ogran, przepis art. 16 ust. 1 pkt. 61 u.p.d.o.p., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez austriacką firmę, w 2003 r. dotyczył podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, tak jak skarżąca Spółka oraz pożyczek udzielonych przez podmioty, które nie mają siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p.). Zatem jego zastosowanie, wbrew twierdzeniom Spółki, nie naruszało art. 24 umowy bilateralnej z 2 października 1974 r., albowiem nie dyskryminowało w takiej sytuacji podatników mających siedzibę na terenie Polski. Z uwagi, iż niniejsza sprawa dotyczy obowiązku podatkowego za 2003 r. przyjąć należy, iż nie może mieć w sprawie zastosowana także ogólna klauzula niedyskryminacji podmiotów, która znalazła się w prawie krajowym wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, albowiem art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit. "b" ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 254, poz. 2533). W świetle powyższego należało przyjąć, iż owszem brak odniesienia się organów podatkowych w uzasadnieniu decyzji do faktu istnienia umowy pomiędzy Polską i Austrią o unikaniu podwójnego opodatkowania, było naruszeniem przepisów postępowania - art. 210 § 4 O.p., jednakże to naruszenie nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych, w zakresie nienależytego informowania Spółki o toczącym się postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w powyższym zakresie organy podatkowe obu instancji wywiązały się ze wszystkich, przewidzianych prawem obowiązków. Organy podatkowe informowały stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, co potwierdza również strona skarżąca w skardze. Podkreślić należy, iż z zasady zawartej w art. 121 § 2 O.p. wynika, iż informacje udzielane stronie postępowania powinny dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania, a nie okoliczności faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy u.p.d.o.p. jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.