I SA/Po 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi T, S. A. z siedzibą w P, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [,,,]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że interpretacja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnieniu się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Spółka Akcyjna [...] w [...] wniosła [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przestawiając następujący zaistniały stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność handlową, detaliczną i hurtową. W celu zwiększenia przychodów nabywa różne artykuły reklamowe: plecaki, długopisy, kalendarze, koszulki, kubki itp. które są wydane osobom dokonującym zakupów lub podmiotom zainteresowanym nabyciem towarów. Zgodnie z przepisem art.86 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka, nabywając wymienione przedmioty korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana. W kontekście opisanego stanu faktycznego Spółka przedstawiła następujące pytanie: czy wydanie artykułów reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czy jeżeli Spółka nie powinna naliczać podatku VAT od rzeczy wydanych w ramach sprzedaży promocyjnej – to czy może dokonać korekty deklaracji VAT za przeszłe okresy. Zdaniem Spółki artykuły reklamowe wydane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nie są dostawą w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydania interpretacji na mocy przepisów § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego /Dz. U. nr 112 poz. 770/ wydał [...] na podstawie przepisów art. 14 b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa interpretację stwierdzającą, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść przepisu art. 7 ustawy z 11 marca 2004r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W kontekście tego przepisu stwierdzono, iż interpretacja ust. 2 art. 7 wyłącznie w oparciu o wykładnie gramatyczną nasuwa pewne wątpliwości. Z tego powodu konieczne jest odniesienie się do wykładni o charakterze kompleksowym. Należy bowiem uwzględnić zasadę racjonalnego działania ustawodawcy i przesłanki określone w ust. 3 art. 7. Dyrektor Izby stwierdził, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest niewątpliwie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem – przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem wyłączono bowiem na podstawie ust. 3 art. 7 jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W konsekwencji należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności. Dyrektor Izby uznał, iż w świetle przestawionego stanu faktycznego nieodpłatne przekazanie klientom /lub potencjalnym klientom/ artykułów opatrzonych logo firmy, które nie spełniają definicji prezentów o małej wartości – stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższa interpretacja została [...] /k-[...]/ doręczona zainteresowanej stronie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała stanowisko, iż gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 wskazuje jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach sprzedaży premiowej na cele związane z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu podkreślono, że gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Dyrektora Izby za prawidłowością przyjętej interpretacji przemawia porównanie przepisów ustawy z analogicznymi przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. oraz aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. Według bowiem obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jedynie wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika, towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Spółka [...] wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 27 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu WE. Zdaniem strony przepis art. 7 ust. 2 nie stwarza żadnych możliwości przyjęcia, iż nieodpłatne przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej na cele związane z prowadzoną działalnością podlega opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Skarżąca wskazuje, też że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek nie musi zawsze realizować cele związane z prowadzoną działalnością. Mogą one bowiem być przekazane innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności. W konsekwencji przepisy art. 7 ust.2 w zestawieniu z ust. 3 nie dają podstaw do przyjęcia, że za odpłatną dostawę należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzoną działalnością. Spółka wskazała także, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepis Dyrektywy, którego implementacja w prawie krajowym nie została właściwie dokonana. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. W odniesieniu do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby stwierdził, iż w świetle przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygnięcia zawarte w tych orzeczeniach nie są wiążące w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 14 d interpretacje wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie bowiem niewydania interpretacji w powyższym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie /art. 14 § 1/. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśniono, iż użyty w powyższym przepisie termin "niewydania interpretacji" oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku /uchwała NSA z 4 listopada 2008r. sygn. I FPS 2/08/. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydania interpretacji otrzymał [...] wniosek strony zainteresowanej. Interpretacja doręczona została [...] /k-[...]/, a więc w terminie, o którym mowa w przepisie art. 14d. Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego /art. 14b § 3/. Postępowanie w sprawie ogranicza się bowiem wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny wniosła o wyjaśnienie czy w kontekście przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu wydanie artykułów reklamowych. Przedstawiona ocena stanowiska wnioskodawcy oraz interpretacja nie są trafne. Według ustalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa, podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. U1/86). Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju /art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u./. Natomiast przepis art. 7 ust. 2 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników; 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zgodnie z przepisem ust. 3, przepisu ust. 2 art. 7 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 wynika zatem wprost, że opodatkowaniu podlegają nieodpłatne przekazania przez podatnika towaru należącego do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością. W konsekwencji więc opodatkowaniu nie podlegają, jak to przedstawiono w stanie faktycznym nieodpłatne przekazania artykułów reklamowych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 określa tylko rodzaj towarów, których przekazanie zostało wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2. Mając na względzie jednoznaczne brzmienie omawianego przepisu należy uznać, iż brak jest podstaw do stosowania innych metod interpretacji dla udzielenia odpowiedzi na wątpliwości strony skarżącej. Nie jest trafna prezentowana w zaskarżonej interpretacji argumentacja, iż towary wymienione w art. 7 ust. 3, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prowadzący działalność może bowiem, jak słusznie wskazano w wyroku z 03 kwietnia 2007r. sygn. akt II SA/Wr 152/07, przekazać tego rodzaju towary innemu podatnikowi do wykorzystania w jego działalności, a więc na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem podatnika. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Nie zachodzi też sprzeczność pomiędzy zapisami ust. 2 i ust. 3 art. 7. Aktualne brzmienie art. 7 ust. 3 wskazuje na brak powiązania wyłączenia, o którym mowa, z jego bezpośrednim związkiem z prowadzoną przez podatnika działalnością. Wskazać należy, iż przed nowelizacją /Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756/ przepis ust. 3 art. 7 miał następujące brzmienie: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Po zmianie obowiązującej od 01 czerwca 2005r. przepis brzmi: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Z dotychczasowego brzmienia przepisu usunięto zapis, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności z celami działalności gospodarczej podatnika. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007r. /sygn. akt I FPS 5/06/ stwierdził, iż w okresie od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przez dostawców towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem. Dokonana jednak zmiana przepisu art. 7 ust. 3 uprawnia do przyjęcia, iż od 01 czerwca 2005r. opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż jest ona zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., które nakazują objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże wbrew poglądowi organu podatkowego brak jest podstaw do dokonania wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w sposób, który odpowiadałby wymogom VI Dyrektywy /art. 5 ust. 6/. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty jest pogląd, iż wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni sprzecznej z obowiązującym prawem krajowym /NSAI FSK 600/07 i FSK 743/07, a także ETS z 14 lipca 1994r. C-91/92/. Należy wskazać, iż w orzeczeniu z 23 marca 2009r. /sygn. akt I FPS 6/08/ NSA stwierdził, iż transpozycja art. 5 ust. 6 Vi Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest wadliwa. Jednak stosownie do art. 217 Konstytucji RP przepis art. 7stanowi konstytucyjną granicę określonego w tym przepisie zakresu opodatkowania. Rozszerzenie tej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie treści przepisu do regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy /obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE/. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał, iż powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie mają wpływu na udzieloną interpretację, gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach. Powyższy pogląd nie jest jednak trafny. Przepisy art. 14a i 14e ordynacji podatkowej zawierają bowiem wyraźny nakaz uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy wydaniu interpretacji ogólnych oraz zmianie interpretacji indywidualnych. Z tego względu nie można z jednej strony akceptować stanowiska, iż orzecznictwo sądowe winno być uwzględnione przy zmianie interpretacji, a może zostać pominięte przy jej wydawaniu. Byłoby to zresztą sprzeczne z przepisem art. 121 ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uznając, iż zaskarżona interpretacja narusza omawiany przepis prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka kk