I FSK 1871/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1417/08 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1417/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku z 8 listopada 2007 r., uzupełnionym pismem z 11 lutego 2008 r., K.G. wskazała, że w 2003 r. nabyła nieruchomość rolną w sąsiedniej gminie z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część tej nieruchomości została zapisana w tym planie pod symbolem RM – "zabudowa zagrodowa nowa". Mimo zapisu planu miejscowego sugerującego przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, działki te pozostają w dalszym ciągu rolnymi. Przy opracowaniu planu nie dokonuje się wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a przy ich sprzedaży wymagane jest uzyskanie oświadczenia Agencji Własności Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu niezabudowanej działki gruntu, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). Oznacza to, iż działki o takim zapisie planu miejscowego pozostają dalej działkami przeznaczonymi na cele rolnicze a zapis planu stwarza jedynie możliwość zabudowy zagrodowej, związanej ściśle z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W związku ze zmiana planu miejscowego wnioskodawczyni uzyskała (wspólnie ze współwłaścicielem nieruchomości) decyzje zatwierdzającą plan podziału przedmiotowej nieruchomości na 140 działek zagrodowych. Od 2005 r. do 2007 r. wnioskodawczyni sprzedała ok. 30 działek. Zamierza sprzedać pozostałe. Jest również właścicielem innych nieruchomości rolnych, które wykorzystywane są pod uprawy rolne, głównie uprawę kukurydzy. Jednocześnie wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast czynnym podatnikiem VAT jest od 30 kwietnia 2005 r., w związku z rozpoczęciem sprzedaży działek. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że działki przeznaczone do sprzedaży zostały wydzielone tylko z jednej nieruchomości, nabytej w 2003 r. Powodem podziału na działki tego gruntu, a następnie sprzedaży niektórych z nich była jego nieprzydatność dla celów rolniczych, gdyż po zakupie tego gruntu okazało się, że w jego sąsiedztwie znajduje się rów przeciwpowodziowy, który powoduje odwodnienie gruntu, co uniemożliwia opłacalną produkcje rolną. Środki finansowe ze sprzedaży tychże działek wnioskodawczyni przeznaczyła na oszczędności. W chwili sprzedaży wszystkie działki były całkowicie niezabudowane. Ponadto w 1999 r. wnioskodawczyni sprzedała trzy działki budowlane. Transakcje nie zostały opodatkowane. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: 1) czy działki te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.")?, 2) czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni ma obowiązek zapłacenia podatku VAT od sprzedaży działek zagrodowych? Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest podatnikiem z tytułu sprzedaży wskazanych działek, ponieważ sprzedaż działek zagrodowych nie jest dostawą towaru. Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni Minister Finansów w wydanej interpretacji z dnia 22 lutego 2008 r. wskazał na unormowania zawarte w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 oraz przepisach wykonawczych do niej (załącznik nr 1 poz. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – Dz. U. Nr 164, poz. 1587) a także na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W oparciu o analizę powyższych przepisów stwierdził, "tereny zabudowy zagrodowej" w "gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" to odmienna klasyfikacja od "terenów rolniczych", a na działce zagrodowej mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos), jak również budynek mieszkalny. W konsekwencji, przedmiotowe działki zabudowy zagrodowej są przeznaczone pod zabudowę, tym samym ich dostawa, jako terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zastosowania zatem do nich zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nadto organ podatkowy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują na to, że sprzedaż tejże nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, tj. fakty, iż: 1) wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (uprawia kukurydzę), 2) zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, 3) grunt ten następnie podzielono na 140 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową i w latach 2005-2007 część z nich sprzedano, również pozostałe przeznaczono dla celów sprzedaży, 4) w związku ze sprzedażą działek dokonano rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawczyni stała się podatnikiem VAT czynnym, 5) już wcześnie – w 1999 r. – dokonała ona sprzedaży kilku działek budowlanych, 6) środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na oszczędności. W ocenie organu podatkowego powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe czynności noszą znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. W skardze K. G. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji z powodu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie wyjaśnienie całego materiału dowodowego. Wniosła także o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w zażaleniu, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że "tereny zabudowy zagrodowej" w "gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" to odmienna klasyfikacja od "terenów rolniczych", a na działce zagrodowej mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos), jak również budynek mieszkalny, a w konsekwencji przedmiotowe działki zabudowy zagrodowej są przeznaczone pod zabudowę, tym samym ich dostawa, jako terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma zastosowania zatem do nich zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowe było rozstrzygnięcie organu w drugiej z podniesionych we wniosku kwestii. Organ zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które kumulatywnie wskazują na to, że sprzedaż opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą – tj. okoliczności, iż: 1) wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (uprawia kukurydzę), 2) zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, 3) grunt ten następnie podzielono na 140 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową i w latach 2005-2007 część z nich sprzedano; również pozostałe przeznaczono dla celów sprzedaży, 4) w związku ze sprzedażą działek dokonano rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawczyni stała się podatnikiem VAT czynnym, 5) już wcześnie – w 1999 r. – dokonała ona sprzedaży kilku działek budowlanych, 6) środki uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na oszczędności. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organ podatkowy, iż twierdzenie skarżącej, że powodem sprzedaży działek była m.in. nieprzydatność gruntów dla celów rolniczych (rów przeciwpowodziowy) oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na oszczędności, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, lecz stanowi lokatę kapitału, a tym samym wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd podzielił również wątpliwość organu podatkowego, że nieracjonalne wydaje się być postępowanie, w którym podmiot najpierw nabywa grunt , a dopiero po zakupie bada, czy grunt ten się nadaje do prowadzenia działalności rolnej. Skarga kasacyjna K. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a ponadto zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") kosztów postępowanie według norm przypisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek zagrodowych oraz w zakresie opodatkowania dostawy działek zgodnie z art. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że brak jest podstaw do uznania, że transakcje opisane we wniosku mają charakter powtarzalny i zorganizowany - spełniający warunki do uznania ich za działalność handlową w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ponadto skarżąca nie dokonywała zbycia działek zagrodowych jako podmiot, który charakteryzuje się przymiotem "profesjonalista", zaś zbycie działek dokonywane było z majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r., skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, powołując się na tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie zaznaczyć, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i obejmuje swym zakresem problematykę opodatkowania dostawy działek zagrodowych. Tematyka ta, wiąże się ściśle z problematyką dotyczącą sprzedaży działek budowlanych, która była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie, w powołanym przez stroną skarżącą, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy zastanowić się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia dotyczącą ustalenia implementacji powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE była już uprzednio przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, pojawiły się już w wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym wskazano, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano wyraźnie na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z ww. stanowiskiem zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ponowne przeanalizowanie sytuacji wskazanej we wniosku i ustalenie, czy skarżąca dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA, sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Na marginesie należy też zaznaczyć, że nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje mogą następować, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanej. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Tym samym, nie można podzielić stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że ilość działek podlegających sprzedaży ma zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie może sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. We wspomnianym już wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 wskazano, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ ocena Sądu I instancji dokonana została w oparciu o odmienne kryteria od wspomnianych powyżej. Zadaniem Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem ustalenie, w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy skarżącą sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.