III SA/Wa 317/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G.sp. z o.o. w W. kwotę 3.800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – G. sp. z o.o. w W., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." obniżającą podatek należny za następny okres, co dotyczyło marca, kwietnia, maja i czerwca 2005 r., określił kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy za lipiec 2005 r. oraz za miesiące te ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. Wyjaśnił, że w przedsiębiorstwie Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, po czym dwoma postanowieniami wszczęto postępowania podatkowe. Z ustaleń wynikało, że podstawowym rodzajem działalności Skarżącej są usługi kurierskie, które w badanym okresie świadczone były w przeważającej części na rzecz podmiotów zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Czynności te Skarżąca klasyfikowała jako usługi transportowe uznając, że w przypadku, gdy usługobiorcą był podmiot zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium innego państwa członkowskiego, miejscem świadczenia usługi jest terytorium tego państwa (art. 28 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na pismo z 16 maja 2006 r. uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego, który usługi Skarżącej, polegające na: zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek, świadczone przez innego operatora niż krajowy operator publiczny uznał za mieszczące się w grupowaniu PKWiU "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową". Ponieważ na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych, Skarżąca błędnie identyfikowała świadczone usługi jako usługi transportowe, tym samym miejsce świadczenia usług i w rezultacie zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu ich świadczenia na terytorium kraju (art. 27 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosiła 22%. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ I instancji ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: 1) w zakresie określonej kwoty różnicy podatku – art. 8 ust. 3 u.p.t.u. przez zaklasyfikowanie usługi kurierskiej do grupowania PKWiU w związku z nieuwzględnieniem Zasad Metodycznych PKWiU; art. 28 u.p.t.u. przez odmówienie jej prawa do zastosowania tego przepisu pomimo, że usługi kurierskie w rozumieniu przepisów u.p.t.u. mieszczą się w pojęciu usług transportowych; 2) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego – art. 109 ust. 5 u.p.t.u. przez nałożenie na nią tego zobowiązania mimo braku przesłanki zastosowania tego przepisu; zasad ogólnych oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa", przez zastosowanie art. 109 ust. 5 rozszerzającego przedmiot opodatkowania wbrew przepisom tej Dyrektywy i wprowadzającego sankcję VAT poza procedurą przewidzianą prawem wspólnotowym. Ponadto, zdaniem Skarżącej, kwestionowana decyzja naruszała ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z Ordynacji podatkowej: art. 120 przez zastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. mimo prawidłowego określenia przez nią należnej kwoty zwrotu i sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym; art. 121 przez nieuprawnione stwierdzenie, iż Skarżąca wykazała kwotę zwrotu wyższą od należnej i zastosowanie wobec niej 30% sankcji; art. 122 przez nieuwzględnienie Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby podatku od towarów i usług i niewłaściwą interpretację opinii Urzędu Statystycznego. Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że opinia statystyczna ma charakter jednego z dowodów w postępowaniu podatkowym, który organ powinien ocenić w kontekście całości sprawy, a nie przyjmować bezkrytycznie pomijając potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła, iż kierując się Zasadami Metodycznymi PKWiU uznała, że na cele opodatkowania tym podatkiem zaklasyfikowanie świadczonych usług do Działu 64 - Usługi pocztowe i telekomunikacyjne było zbyt szczegółowe i należało zastosować podział ogólniejszy. Z tego względu zaklasyfikowała usługi kurierskie do grupowania Usługi transportowe (sekcja I), wymienione bezpośrednio w treści u.p.t.u., co do których ustalono szczegółowe zasady ustalania miejsca ich świadczenia. W ocenie Skarżącej zakwalifikowanie świadczonych usług do grupowania PKWiU 64.12.1 "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową" nie wyklucza przypisania im charakteru usług transportowych, a wręcz potwierdza taką klasyfikację. Skarżąca zakwestionowała możliwość zastosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u. wywodząc, iż przepis ten narusza prawo wspólnotowe przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na skutek wadliwej implementacji VI Dyrektywy. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8, art. 27 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że zgodnie z nomenklaturą statystyczną obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług, świadczenie usług polegających na zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek, świadczone przez innego operatora niż krajowy operator publiczny było statystycznie sklasyfikowane w grupowaniu 64.12.1 "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową". Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe w świetle art. 19 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem klasyfikując dany produkt, należy odnosić się do grupowania określającego go w sposób najbardziej precyzyjny. Spółka prowadząc działalność w zakresie usług kurierskich, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie transportu. Transport wykonywany w ramach działalności w zakresie usług kurierskich stanowi jedną z czynności wchodzących w zakres głównej działalności i jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, związany jest z ponoszeniem kosztów działalności kurierskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zakres usług transportowych określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w działach 60, 61 i 62, obejmujących usługi transportu lądowego i rurociągowego, wodnego i lotniczego. Świadczenie jakichkolwiek innych usług wykraczających poza zakres tych działów, w ocenie Organu, wyłącza możliwość zastosowania powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, odnosząc się do nieuzasadnionego jego zdaniem zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej, że stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie dowodów złożonych przez Skarżącą oraz opinię statystyczną. Materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zebrany i oceniony przez organ I instancji. Zdaniem Organu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter sankcji administracyjnej i nie należy go utożsamiać z podatkiem od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Do zobowiązania tego nie ma zastosowania art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania Dyrektywy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów u.p.t.u., a mianowicie: art. 27 ust. 1 przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie; art. 28 ust. 1-3 przez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami transportowymi; art. 8 ust. 3 przez nieprawidłowe stosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia "usługi transportowe". Zarzuciła również naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (O.J. P 071, 14.4.1967), a także art. 11, art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy w związku z art. 91 Konstytucji RP przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 187 i art. 191 przez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej całego zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji opartej na błędnej ocenie tego materiału; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez nieodniesienie się do zarzutów odwołania. Skarżąca rozwinęła argumentację podniesioną w odwołaniu dotyczącą możliwości uznania usług kurierskich za usługi transportowe na gruncie art. 28 u.p.t.u. Skoro bowiem przepis ten odnosi się do usług transportowych, to (uwzględniając art. 8 ust. 3 u.p.t.u.) należy nadać temu pojęciu znaczenie wynikające z PKWiU. Zgodnie zaś z tą klasyfikacją usługi transportowe zostały sklasyfikowane w Sekcji I "Usługi transportowe, magazynowe oraz łączności". Ilekroć zatem w u.p.t.u. mowa jest o usługach transportowych, należy przez to rozumieć tam określone usługi transportowe. Każdy z rodzajów usług opisanych w Sekcji I będzie należał do jednej z trzech grup wymienionych w jej tytule, a każdą z usług zawartych w Sekcji I należy uznać za rodzaj usługi transportowej, o ile nie można ich przyporządkować do usług magazynowania lub łączności. Zdaniem Skarżącej, dokonana przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikacja jej usług jako należących do grupowania PKWiU 64.12.1 oznacza więc, że zgodnie z PKWiU usługi te są rodzajem usługi transportowej i należy do niej stosować regulacje zawarte w art. 28 u.p.t.u. Skarżąca zauważyła, iż obowiązujące przepisy nie zawierają definicji "usług kurierskich" i nawet gdyby uznać, że klasyfikacja organów statystycznych jest prawidłowa, to organy te nie uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się klasyfikując usługi Skarżącej jako kurierskie. Z tego względu ich opinia nie powinna mieć znaczenia w sprawie. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądowym, którego przykłady Skarżąca podała, opinia taka nie ma charakteru wiążącego dla kwalifikacji danej usługi bądź towaru dla celów podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącej w świadczonych przez nią usługach transport przesyłki jest elementem dominującym. Pozostałe czynności mają charakter pomocniczy i służą realizacji celu zasadniczego, jakim jest przetransportowanie przesyłki z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Usługi te powinny być kwalifikowane jako usługi przewozowe w rozumieniu art. 774 Kodeksu cywilnego, których głównym elementem jest transport. Skarżąca wyjaśniła, że spełnia wszelkie wymogi nałożone przepisami prawa, przewidziane dla podmiotów świadczących takie usługi. Okoliczność, iż transport jest najważniejszym z elementów świadczonej przez Skarżącą usługi przewozowej powinna decydować o uznaniu na gruncie podatku od towarów i usług, iż świadczy ona usługę transportową. Natomiast przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do podwójnego opodatkowania usług, naruszającego zasady systemu podatku od towarów i usług. Pojęcie transportu powinno być rozumiane tak, jak jest ono ustalone na gruncie VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z wiedzą Skarżącej państwa członkowskie traktują usługi polegające na zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek jako usługi transportowe. Jako przykład Skarżąca przytoczyła interpretacja brytyjskich organów podatkowych. Podobnie usługi te traktowane są w Niemczech i Holandii. Przyjęcie stanowiska Organu oznacza, że usługi te zostaną opodatkowane w Polsce i w państwie członkowskim, jeżeli nabywca usług dla celów danej transakcji poda numer, pod którym jest w tym państwie zarejestrowany (art. 28 lit. C pkt 3 VI Dyrektywy). Stanowisko to może również doprowadzić do braku opodatkowania danej usługi, gdy kontrahenci Skarżącej (zgodnie z praktyką obowiązującą w innych państwach członkowskich) uznają świadczone przez siebie usługi za transportowe, a terytorium Polski za miejsce ich świadczenia. Tym samym usługa nie zostanie przez Skarżącą opodatkowana w Polsce, a przez usługodawców nie będzie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim. Zdaniem Skarżącej tylko zakwalifikowanie jej usług jako usługi transportowe w rozumieniu art. 28 u.p.t.u. pozwoli uznać, iż nie zostały naruszone przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 8 ust. 2 lit. b oraz art. 28 lit C VI Dyrektywy. Uzasadniając zarzut dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca podniosła, że z konstrukcyjnego punktu widzenia ma ono charakter zobowiązania podatkowego, niedopuszczalnego w świetle przepisów VI Dyrektywy szczegółowo regulujących zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz naruszającego wynikającą z nich zasadę proporcjonalności podatku do ceny towaru lub usługi. Wprowadzenie tego zobowiązania do sytemu VAT po dniu 1 maja 2004 r. odbyło się z pominięciem procedury ustalonej w art. 27 VI Dyrektywy dla środków specjalnych stanowiących odstępstwo od zasad jej stosowania. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy, w szczególności zaś opinię statystyczną. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do wszystkich argumentów odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że opinia wydana przez Ośrodek Standardów Statystycznych oparta została o szczegółowe wyjaśnienia Skarżącej złożone w postępowaniu przed organem I instancji. Fakt przyjęcia tej opinii za dowód wynikał wprost z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Organu, o miejscu świadczenia konkretnej usługi decyduje jej charakter, a miejsce opodatkowania powinno być ustalane w odniesieniu do usługi kompleksowej. Charakter usługi w rozumieniu przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług, zależy nie od elementu dominującego usługi, ale od przedmiotu świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługa kurierska nie jest usługą transportową w rozumieniu klasyfikacji statystycznej. Nie zgodził się on również ze stwierdzeniem, iż rodzaj świadczonych przez Skarżącą usług należy klasyfikować jako usługi przewozowe w rozumieniu art. 774 K.c. Pojęcie "usługa" na gruncie podatku od towarów i usług należy rozumieć odmiennie niż w K.c., przy czym u.p.t.u. określa kategorie usług, do których należy stosować jej przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty i twierdzenia skargi o podwójnym opodatkowaniu nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Wobec błędnego ustalenia, iż należny podatek od towarów i usług rozliczyć ma nabywca usługi, Skarżąca powinna skorygować wystawione faktury, co spowoduje też korektę rozliczenia podatku u nabywcy usług. Za niewiążące uznał przywołane w skardze orzeczenia ETS, wydane w innych sprawach i innym stanie faktycznym. W jego ocenie zaskarżona decyzja spełniała wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśniała, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym przepisom. W piśmie procesowym z 8 września 2008 r., uzupełniającym zarzuty skargi Skarżąca podniosła, że w lutym 2008 r. Komisja Europejska wydała oficjalne pismo, wzywające Polskę do dostosowania prawa krajowego do rozwiązań z Dyrektywy VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, kwestionując m.in. odwołanie do PKWiU. Zdaniem Komisji, aby uniknąć sytuacji, gdy zamiast rodzaju towaru lub usługi o miejscu opodatkowana decyduje PKWiU, należy opierać się na wykładni językowej przepisu, a jedynie pomocniczo odwoływać się do klasyfikacji. Skarżąca wyjaśniła, że Ministerstwo Finansów przygotowało projekt stosownych zmian u.p.t.u. (druk sejmowy nr 819) wyjaśniając, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28 tej ustawy, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy o podatku powołują symbole statystyczne. Na uzasadnienie stanowiska o niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym Skarżąca wskazała orzecznictwo tut. Sądu. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej cofnął zarzut dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił powody inne niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Organ podatkowy I instancji na podstawie ustaleń kontroli podatkowej wszczął dwa odrębne postępowania podatkowe. Pierwsze, wszczęte postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006 r. (sprostowanym postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2006 r.), obejmowało okres od lutego do maja 2005 r. Przedmiotem zaś drugiego, wszczętego postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2006 r., był czerwiec i lipiec 2005 r. Oba te postępowania zakończone zostały jedną decyzją, zawierającą merytoryczne rozstrzygnięcie co do poszczególnych miesięcy od marca do lipca 2005 r. oraz umarzającą postępowanie w pozostałym zakresie. Powodów wydania jednej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił. Zdaniem Sądu samo w sobie wydanie jednej decyzji kończącej dwa postępowania podatkowe, aczkolwiek było wadliwe jako pozbawione podstawy prawnej, nie skutkowałoby koniecznością uchylenia tej decyzji. Jednakże organ I instancji w swojej decyzji ani jednym słowem nie odniósł się do częściowego umorzenia postępowania. Tym samym uzasadnienie decyzji nie podaje żadnego powodu umorzenia postępowania. Można się też jedynie domyślać, porównując zakres postępowań oraz rozstrzygnięć merytorycznych, iż umorzenie dotyczyło postępowania za luty 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z sentencji i uzasadnienia jego decyzji, w ogóle nie zauważył, że decyzja organu I instancji w części umarzała postępowanie. W rezultacie zatem ten element rozstrzygnięcia organu I instancji pominął w swojej decyzji i w żaden sposób nie odniósł się do niego. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rzeczą organu odwoławczego było ponowne rozpoznanie sprawy w zakresie objętym rozstrzygnięciem organu I instancji. Zważyć bowiem należało, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca wnosiła o jej uchylenie w całości, chociaż dalej wskazywała rozstrzygnięcia za miesiące od marca do lipca 2005 r. W części obejmującej umorzenie postępowania, decyzje organów podatkowych w ogóle nie poddają się kontroli Sądu. Sąd nie może poprzestać na konkluzji, że Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie znając motywów, jakimi kierował się organ I instancji umarzając postępowanie, Sąd nie może nawet stwierdzić, że umorzenie to, oznaczające w efekcie pozostawienie rozliczenia za luty 2005 r. w sposób dokonany przez Skarżącą, było dla niej korzystne. Wynikające z powyższego naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy. II. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy, w oparciu o zgromadzone dowody nie sposób zweryfikować trafności ustaleń faktycznych organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że w Skarżąca nie deklarowała i nie uiszczała podatku od towarów i usług przyjmując, iż świadczone przez nią usługi polegające generalnie rzecz ujmując na przewozie przesyłek, są usługami transportowymi. Dotyczyło to przypadków, gdy nabywca usługi – podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w państwie członkowskim innym niż Polska, podał Skarżącej numer, pod którym był zarejestrowany. Należało zatem w postępowaniu dowodowym ustalić, czy rzeczywiście usługi te są świadczone w sposób jaki przedstawiła Skarżąca. Tymczasem jedynym dowodem w tym zakresie są wyjaśnienia Skarżącej z 23 lutego 2006 r., złożone na wezwanie organu I instancji, które zobowiązywało ją do szczegółowego opisania zakresu i charakteru wykonywanych czynności oraz wskazania formalnoprawnej podstawy traktowania przez nią usług kurierskich za nie podlegające opodatkowaniu. Zawierały one zarówno opis świadczonych usług, jak i ich ocenę prawną. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały tych wyjaśnień z materiałem dowodowym, ponieważ takiego nie było. Same faktury i wyciągi bankowe nie mogły być w tym zakresie przydatne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą nie tylko do złożenia wyjaśnień, ale do przedłożenia także przykładowej całej dokumentacji usługi potwierdzonej daną fakturą, tj. od zlecenia kontrahenta, zlecenia wystawionego faktycznemu wykonawcy usługi i faktury wystawionej przez podwykonawcę, faktury "sprzedażowej" oraz zapłaty za fakturę. Skarżąca przedstawiła umowę z 22 listopada 2004 r. zawartą z PPUP Poczta Polska (zleceniobiorca) o świadczenie usług pocztowych o charakterze powszechnym, a także przykładową dokumentację usługi, na którą składały się faktury, dokument zapłaty oraz wyciągi bankowe. Rzecz jednak w tym, że część tych dokumentów sporządzona była w języku niemieckim (np. wyciągi bankowe), uniemożliwiając ich analizę na potrzeby postępowania kontrolnego i następnie podatkowego, w tym kompletności dokumentów. Organy nie odniosły się do tych wyjaśnień i nie przedstawiły oceny przedłożonych dokumentów Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2719/02 (Monitor Podatkowy 2004/10/45), że dokonywanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.). Z art. 5 ust. 1 tej ustawy wynika bowiem, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Naruszenie powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokumenty dotyczące przykładowej transakcji służyć miały dokonaniu podstawowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Organ może przyjąć wyjaśnienie strony i uznać je za wiarygodne, jednakże wiarygodność ta powinna mieć oparcie w materiale dowodowym. Leży to przede wszystkim w interesie podatnika, który ma prawo oczekiwać, że rozstrzygnięcie organu podatkowego będzie rezultatem szczegółowego zbadania sprawy, również poprzez weryfikację jego konkluzji. Przede wszystkim jednak wyjaśnienia te mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, ale to organ w oparciu o te okoliczności ustala stan faktyczny sprawy. Opis stanu faktycznego przez podatnika uwzględniany jest w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organy podatkowe nie zbadały nawet, czy i jakie zezwolenia oraz wpisy do właściwych rejestrów związane z prowadzoną działalnością, posiada Skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159) wykonywanie działalności pocztowej w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania w obrocie krajowym i zagranicznym przesyłek, w tym przyjmowanych, przemieszczanych i doręczanych w sposób inny niż określony dla powszechnych usług pocztowych, wymaga zezwolenia. Natomiast wykonywanie działalności pocztowej niewymagającej zezwolenia jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) i podlega wpisowi do rejestru operatorów pocztowych. Z protokołu kontroli wynika jedynie, że wyłączone z usług Skarżącej są przesyłki objęte przepisami Prawa pocztowego, których przewóz jest zabroniony oraz zastrzeżony dla operatora publicznego. W rezultacie uzasadnienie decyzji organu I instancji w ogóle nie zawiera opisu usług świadczonych przez Skarżącą. Dopiero Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca oba świadczy usługi polegające na przewozie, załatwianiu przewozu pilnych przesyłek ekspresowych i kurierskich. Organy podatkowe przyjmując, że Skarżąca świadczy usługi kurierskie (takim określeniem posługiwała się w fakturach) i kwestionując możliwość uznania ich za transportowe, nie wyjaśniły nawet co rozumieją pod pojęciem usług kurierskich, które – co zasadnie podnosiła Skarżąca, nie jest zdefiniowane przepisami prawa. Definicję tych usług zawierała nieobowiązująca od 24 sierpnia 2003 r. ustawa z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności (Dz.U. z 1995 r. Nr 117, poz. 564 z późn. zm.). Cała argumentacja organów podatkowych sprowadza się do stwierdzenia, że w świetle odesłania zawartego w art. 8 ust. 3 u.p.t.u. miarodajna jest klasyfikacja usług w oparciu o PKWiU. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego podlega ocenie takiej, jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena dokonywana przez organy podatkowe może prowadzić do wniosku, że podatnik nieprawidłowo sklasyfikował swoje usługi. Istotnym jest jednakże właściwe uzasadnienie tej oceny, uwzględniające całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienia takiego organy podatkowe nie przedstawiły. Brak go również w opinii z 16 maja 2006 r. Uzasadnienie takie było konieczne w sytuacji, gdy organy podatkowe stanowisko swoje opierały na klasyfikacji usług Skarżącej w świetle PKWiU. Zdaniem Sądu natomiast, rację ma Skarżąca wskazując, że w przypadku, gdy konieczne jest określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 u.p.t.u. odwołanie się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej jest niewystarczające i sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami VI Dyrektywy. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w zmianie art. 8 u.p.t.u., uwzględniającej zastrzeżenia Komisji. Skoro zaś, jak wynika z uzasadnienia projektu zmian, celem ich wprowadzenia miało być usunięcie możliwych przypadków braku tożsamości usługi identyfikowanej za pomocą klasyfikacji statystycznych z usługą, o której mowa w dyrektywach VAT, to zważyć należało, że klasyfikacja statystyczna nie mogła być uznana za wyłączne źródło określenia rodzaju świadczonej usługi na potrzeby ustalenia miejsca, gdzie jest ona świadczona. Okoliczność tę uwzględni Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę. Organy podatkowe zakwestionowały miejsce świadczenia usług przyjęte przez Skarżącą z tego właśnie względu, że dokonały innej ich klasyfikacji statystycznej. Nie zgodziły się ze Skarżącą, iż świadczy ona usługi transportowe, pozwalające na zastosowanie art. 28 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy w sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalałby na weryfikację prawidłowości przyjętego przez organ stanu faktycznego i brak ten nie pozwala uznać, że ustalony został rzeczywisty stan faktyczny, wypowiedź Sądu co do charakteru świadczonych przez Skarżącą usług byłaby wypowiedzią przedwczesną. Wskazane wyżej wady postępowania dowodowego świadczą o naruszeniu, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Brak materiału dowodowego obrazującego usługi Skarżącej skutkował naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpi do Skarżącej o przedłożenie tłumaczenia dowodów niemieckojęzycznych, nadesłanych przy piśmie z 23 lutego 2006 r., a także o wyjaśnienie kwestii zezwoleń (wpisów do rejestru) wymaganych Prawem pocztowym, umożliwi Skarżącej przedłożenie dokumentów (np. umów z kontrahentami, w tym podwykonawcami) dotyczących realizowanych przez nią usług. Jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego uzna za zasadne wzięcie pod uwagę opinii organu statystycznego co do świadczonych przez Skarżącą usług – wystąpi do tego organu o uzasadnienie przyjętej klasyfikacji, a jeżeli stan faktyczny będzie odmienny niż stanowiący podstawę opinii z 16 maja 2006 r. – wystąpi o ponowną opinię. Innymi słowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadzi postępowanie dowodowe, podejmując w razie potrzeby również inne działania służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W ponownie wydanej decyzji wyjaśni też powody częściowego umorzenia postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).