III SA/Wa 94/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej jako "Op") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 61.794,00 zł od wypłat wynagrodzeń za usługi doradcze dokonanych 5 grudnia 2006 r. na rzecz podmiotu zagranicznego Na wezwanie organu Spółka złożyła dokument potwierdzający wypłatę na rzecz A. w grudniu 2006 r. kwoty 64.810,45 EURO, co stanowiło kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług, pomniejszoną o zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 20 % oraz do wglądu oryginał certyfikatu rezydencji podatkowej A. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazanej w ww. wniosku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że w myśl art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej jako "updop") płatnik obowiązany jest przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku. W sytuacji, gdy płatnik podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych pobrał podatek, jest on zobowiązany złożyć zawsze deklarację CIT-10. Ponadto organ zaznaczył, że w złożonej deklaracji nie wykazano oraz nie wpłacono podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Op. Zdaniem organu jedynie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op mógłby znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdyby okazało się, że płatnik wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, a wpłata pochodziłaby z jego własnych środków. W przypadku gdy ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku poniósł podatnik, to stwierdzić nadpłatę można jedynie wobec podatnika. Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypłacenie wynagrodzenia z tytułu usług doradczych nie pomniejszonego o podatek. Potwierdziła natomiast okoliczność wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu pomniejszonego o zryczałtowany podatek dochodowy pobrany wg stawki 20 %. Wypłacona kwota 64.810,45 EURO stanowi kwotę netto wynagrodzenia pomniejszoną o potrącony podatek. W opinii organu aby wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę Spółka powinna udokumentować fakt zapłaty podatku – o zwrot którego się stara – z środków własnych, a nie ze środków podatnika. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot na jej rachunek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 61.794,00 zł, po pomniejszeniu o właściwe wynagrodzenie płatnika. W uzasadnieniu podtrzymała argumenty zawarte w swoim wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. Ponadto zarzuciła nadinterpretację przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Wskazała, że powyższy przepis nie stanowi, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, a wpłata pochodziłaby z jego własnych środków. W opinii Skarżącej ustawodawca nadaje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie odnosząc się do tego, kto ponosi ciężar ekonomiczny podatku. Zarzuciła także, iż dokonana przez organ interpretacja przepisu jest sprzeczna z rolą płatnika, nadaną przez art. 8 Op, zgodnie z którym płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3084/06. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przedstawiony przez Skarżącą certyfikat rezydencji podatkowej A. z dnia 28 czerwca 2007 r. nie spełnia wymogów zawartych w art. 26 ust. 1 updop do niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Treść tego certyfikatu nie wskazuje aby A. był włoskim rezydentem podatkowym w dniu 5 grudnia 2006 r., a z faktu, że podmiot ten ma potwierdzoną włoską rezydencję podatkową na dzień 28 czerwca 2007 r. nie wynika, aby miał ją także sześć miesięcy wcześniej i to w roku poprzednim. Ponadto podkreślił, że o niespełnieniu ww. przesłanki winien był wskazać organ I instancji. Ponadto w opinii organu w niniejszej sprawie poszukiwanie normy rozstrzygającej w jakich sytuacjach płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zawęża się do przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Organ podkreślił, iż przy wykładni tego przepisu nie można pomijać przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, a w szczególności definicji nadpłaty wynikającej z art. 72 Op. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) należy interpretować w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Op, wedle którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dlatego też w drodze wykładni rozszerzającej można uznać, że norma wyprowadzona z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) uprawnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty także wtedy, gdy w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek nienależny. Zdaniem organu brak elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op w zestawieniu z sąsiednimi przepisami, nie można oceniać jako nieistotny, przypadkowy. Brak tego sformułowania wskazuje, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) uprawnia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tych płatników, którzy wykazali w deklaracji i wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, chociaż go nie pobrali. Nadpłata tego rodzaju mieści się w zakresie objętym normą wyznaczoną przez art. 72 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ analizując ww. przepisy statuujące uprawnienie płatnika i podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyciągnął wniosek, że w przypadku nadpłaty podatku pobieranego przez płatnika, intencją ustawodawcy było uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty tego podmiotu - płatnika lub podatnika, którego majątek doznał przez nadpłatę uszczuplenia. W przypadku pobrania podatku przez płatnika uprawniony jest podatnik (art. 75 § 1 Op). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż pobrany uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a Op). W przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez płatnika większego podatku niż należny uprawniony jest płatnik (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b, c Op). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3084/06, który został wskazany w odwołaniu odnosi się do sytuacji, gdy organy podatkowe odmówiły płatnikowi co do zasady przymiotu strony postępowania i umorzyły z tego powodu postępowanie. Organ zaznaczył, że na dzień 5 grudnia 2006 r. (dzień poboru podatku) na płatniku ciążył obowiązek poboru podatku wynikający z art. 26 ust. 1 updop, ponieważ certyfikat rezydencji został dostarczony płatnikowi dopiero w 2007 r. Podatek ten stanowił i stanowi podatek należny budżetowi państwa od płatnika w grudniu 2006 r. Wskazał także, że ustawodawca nie przewiduje możliwości złożenia zarówno przez podatnika, jak i przez płatnika wniosku o stwierdzenie i zwrot tej samej nadpłaty podatku. Wskazał, że taka sytuacja byłaby możliwa w przypadku odrzucenia wykładni funkcjonalno-systemowej art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op, która ogranicza uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty do sytuacji, w której płatnik wykaże, że nadpłata uszczupliła jego majątek. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b), art. 120, art. 121 oraz art. 121 § 1 Op. W uzasadnieniu skargi potrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji. Ponadto wskazała, że zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej, dokonanie przez płatnika wpłaty podatku w wysokości większej od należnej skutkuje powstaniem uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty, niezależnie czy zawyżenie wpłaty spowodowało uszczuplenie majątku płatnika, czy też było wynikiem błędnego naliczenia i pobrania podatku przez płatnika Zdaniem Skarżącej w obowiązującym stanie prawnym nie znajduje zastosowania pogląd organów podatkowych, iż ewentualny zwrot nadpłaty płatnikowi na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op, nie zwolni organu podatkowego od obowiązku zwrotu nadpłaty podatnikowi, jeśli ten następnie zażąda stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Op. W opinii Skarżącej sposób dochodzenia tego świadczenia wskazuje, że właściwym organem do rozpatrzenia takiego żądania będzie ten sam urząd skarbowy, a przeprowadzone przez niego postępowanie podatkowe wykluczy powstanie takiej sytuacji. Następnie Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdaniem Skarżącej przepis ten odnosi się do sytuacji, w której płatnik w momencie dokonywania wypłaty należności nie jest w stanie udokumentować certyfikatem rezydencji, iż należności wypłacane były kontrahentowi mającemu siedzibę w państwie, z którym zawarta umowa przewiduje obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie podatkowe. Skarżąca wskazała, że prawo do zastosowania właściwej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z podatku jest prawem obiektywnym i brak jest podstaw by uzależniać jego realizację od posiadania – w momencie wypłaty należności – certyfikatu rezydencji. Jednocześnie podkreśliła, że organ I instancji nie zakwestionował przedstawionego certyfikatu rezydencji, dopiero organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję stwierdził, iż fakt wystawienia certyfikatu w dniu 28 czerwca 2007 r. nie dowodzi rezydencji podatkowej we Włoszech w 2006 r. W opinii Skarżącej przedstawiony przez nią certyfikat rezydencji był wówczas aktualnym dokumentem, ponadto nie zawierał w swej treści żadnej cezury czasowej poza datą jego wystawienia. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że nie wskazał na etapie postępowania wątpliwości związanych z zakresem czasowym przedstawionego certyfikatu. Wcześniejsze wskazanie ww. wątpliwości umożliwiłoby przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w tym zakresie. Podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ I i II instancji dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, iż art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op nie wymaga innych wykładni niż językowa. W opinii organu przepis ten zgodnie ze swym literalnym brzmieniem nie daje płatnikowi uprawnienia do żądania nadpłaty, jeżeli zobowiązanie było nienależne - a tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, iż w skardze nie wyjaśniono w jaki sposób organ podatkowy miałby zastosować wiążące go przepisy w przypadku gdy zwróci nadpłatę płatnikowi na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op, a następnie wniosek o zwrot nadpłaty złoży podatnik na podstawie art. 75 § 1 pkt 1 Op. Zaznaczył, iż z funkcji płatnika określonej w art. 8 Op nie wynika, aby była w sprzeczności z kompleksową wykładnią art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op, zgodnie z którą płatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty tylko wtedy jeżeli faktycznie poniósł jej ciężar ekonomiczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art.122 Op, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ II instancji nie zarzucił decyzji organu I instancji, iż Skarżąca nie posiadała certyfikatu rezydencji Spółki w dacie wypłaty należności, dlatego też zarzut w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Op przez niedokładne wyjaśnienie sprawy przez organ Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ten sam certyfikat rezydencji podatkowej A. z dnia 28 czerwca 2007 r., który został przedstawiony przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca przedłożyła po raz drugi, na wezwanie do złożenia oryginału certyfikatu rezydencji A., potwierdzającego rezydencję podatkową na dzień dokonania poboru podatku. Zdaniem organu Skarżąca musiała zatem zdawać sobie sprawę, że kwestia oceny aktualności certyfikatu na dzień dokonania poboru podatku może budzić wątpliwości i pomimo tego nie wskazała innego dowodu. Organ podkreślił również, że postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., wyznaczył Skarżącej 7 dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego natomiast z tego prawa Skarżąca nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat w grudniu 2006 r. na rzecz A. z siedzibą we Włoszech wynagrodzeń za usługi doradcze. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374) – zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak wynika z akt sprawy niespornym jest, że kontrahent Skarżącej – Spółka A. nie posiada zakładu na terytorium Polski. W świetle cytowanych przepisów, uznać trzeba, że w przypadku zatem wykazania, iż kontrahent polskiego podmiotu posiada rezydencję podatkową we Włoszech – to dochód tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zważyć jednak należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Określony w przepisie art. 26 ust. 1 updop obowiązek dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika należy uznać za stanowiący odstępstwo od zasady prawdy materialnej, szczególny obowiązek dowodowy w szeroko pojętym postępowaniu podatkowym, do którego należy zaliczyć również czynności wykonywane przez płatników (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe - zarys wykładu, Toruń 1993, s. 153 oraz B. Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999, s. 27 i nast.). Jak podkreśla się w orzecznictwie naruszenie wynikającego z art. 26 ust. 1 updop obowiązku dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika nie może skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym np. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 updop może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1448/06, niepubl.). W sytuacji zatem gdy płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili przekazania należności, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 lub art. 22 updop, wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą, nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do niepobrania podatku, to obowiązany jest pobrać ten podatek. Niepobranie podatku skutkować może orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika, chyba że ten uzyska certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność. Konieczność posiadania certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność dotyczy także postępowania o stwierdzenie nadpłaty. To czy podatek został nadpłacony lub był nienależny winno być bowiem ocenione na dzień dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 updop. Istotne jest czy w tym dniu podatnik posiadał rezydencję podatkową uprawniającą do niepobrania podatku. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako płatnik nie przedłożyła certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową A. za okres, w którym została dokonana płatność, tj. grudzień 2006 r. Na wezwanie organu z dnia 12 maja 2008 r. do złożenia oryginału oraz tłumaczenia przysięgłego na język polski certyfikatu rezydencji tego podmiotu potwierdzającego rezydencję podatkową na dzień dokonania poboru podatku przez Skarżącą w 2006 r., nadesłała certyfikat rezydencji podatkowej wydany w dniu 28 czerwca 2007 r., w którym wskazano, że podmiot ten posiada rezydencję podatkową we Włoszech. Z treści tego dokumentu nie wynika, natomiast czy podmiot ten rezydencję tę posiadał także w grudniu 2006 r. Organ tym samym zasadnie uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o którą wnosiła Skarżąca. Prawidłowo także organy uznały, że nawet w przypadku gdyby Skarżąca przedstawiła na wezwanie organu z dnia 12 maja 2008 r. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność – to w zaistniałym stanie faktycznym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winien wystąpić sam podatnik, a nie płatnik. Wskazać w tym miejscu należy, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 Op nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 Op. Zgodnie z art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Płatnik lub inkasent natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Op). Przepis art. 75 § 1 Op dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy natomiast sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 Op, nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op, z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47). Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 grudnia 2006 r. Skarżąca jako płatnik wypłaciła Spółce A. z tytułu świadczeń doradczych kwotę 64.810,45 EURO, co stanowiło kwotę 308.967 zł pomniejszoną o kwotę 61.794 zł – 20% zryczałtowanego podatku dochodowego, od którego z kolei jako płatnik potrącił 185 zł swojego wynagrodzenia. Skarżąca pobrała zatem podatek z należności za usługę A., a tym samym ciężar uiszczenia tego podatku poniósł podatnik a nie płatnik. W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Prawidłowo też organy uznały, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Op, gdyż Skarżąca nie wykazała w deklaracji i nie wpłaciła podatku do organu podatkowego w wyższej wysokości niż kwota podatku pobranego od podatnika. Zastosowania nie miał również art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Op, albowiem Skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano powyżej w związku z nieprzedłużeniem wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika za okres, w którym została dokonana płatność – organ podatkowy wezwał Skarżącą do złożenia stosownego certyfikatu. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka złożyła jedynie certyfikat z dnia 28 czerwca 2007 r. Organ podjął zatem niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.