I SA/Wr 1285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadząc działalność gospodarczą dokonuje zakupu świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w źródłach odnawialnych od producentów takiej energii. Przedmiotowe świadectwo stanowi dowód wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych i stosuje się do niego przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące zaświadczeń. Zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, prawa pochodzenia stanowią nośnik prawa majątkowego podlegającego obrotowi na giełdzie towarowej. Kupna wskazanych świadectw pochodzenia Spółka dokonuje w celu wywiązania się z obowiązków ustawowych, wynikających z art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Spółka obowiązana jest do przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w celu umorzenia świadectw pochodzenia wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych w określonej ilości. Nieprzedstawienie świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych do umorzenia spowodowałoby obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i zaliczenie ich do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej, w wysokości ustalonej jako koszt nabycia takiej ilości świadectw jaka winna zostać za dany okres rozliczeniowy (miesiąc bądź rok podatkowy) przedstawiona do umorzenia, jako określony procent wielkości dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, przy założeniu, że koszty zakupu świadectw pochodzenia zostały poniesione do końca miesiąca, w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe? Wnioskodawca wyraził pogląd, że koszty zakupu świadectw pochodzenia są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. W związku z tym, należy uznać je za koszty podatkowe w momencie wystąpienia przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości wartości świadectw, jakie Spółka powinna przedstawić do umorzenia z ww. tytułu w danym okresie rozliczeniowym. W wydanej w dniu [...] o nr [...] interpretacji indywidualnej (data doręczenia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami Spółki. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych mają one charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Zatem, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d tej ustawy, będą one potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, tj. ustalenie, iż koszty nabycia świadectw pochodzenia wytworzenia energii elektrycznej w źródłach odnawialnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i winny zostać rozpoznane, jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ przytoczył argumentację zawartą w interpretacji. W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 14b 1 O.p. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, podkreślił zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 13 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1970/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...], to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...], czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność, co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie wnioskodawcy), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącemu, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] (wtorek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki . Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...]. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a. Koszty te obejmują wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.