I SA/Łd 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. L. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 25/09 UZASADNIENIE W dniu 23 kwietnia 2008 roku do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek B. L. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Wnioskodawczyni wskazała, iż w 2007 roku zakończyło się postępowanie sądowe, w wyniku którego otrzymała ona odszkodowanie za bezumowne korzystanie przez posiadacza zależnego w złej wierze z części budynku użytkowego i mieszkalnego za okres 10 lat. W czasie trwania procesu skarżąca pracowała zawodowo, a dochody, które uzyskiwała były niższe od I progu skali podatkowej. Sąd Okręgowy w Ł. w wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...], rozstrzygnął, że odszkodowanie zostało zasądzone: "zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ustawy Kodeks cywilny, posiadacz zależny w złej wierze jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy". B. L. w złożonym do Izby Skarbowej w W. wniosku wyraziła zdanie, iż nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego. Inne stanowisko doprowadziłoby do opodatkowania na zasadach ogólnych, co wyklucza możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania lub podatku liniowego, a istotna część wpływów nie mogłaby zostać przeznaczona na remonty i inne odliczenia lub ulgi. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] roku wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 21 sierpnia 2008 roku skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W uzasadnieniu wezwania skarżąca wskazała, iż odszkodowanie przyznane jej przez Sąd nie jest równoważne z korzyścią, którą mogłaby osiągnąć, gdyby szkoda nie miała miejsca. Podniosła nadto, ze w czasie rzeczywistym faktyczne dochody z czynszu mogły być znacznie wyższe aniżeli te, które zostały zasądzone przez Sąd, dodatkowo skarżąca miałaby także możliwość dokonania stosownych wyborów w zakresie dogodnej formy opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 30 września 2008 roku stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Na powyższą interpretację B. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu podatkowego, twierdząc, że, gdyby przyjąć, że odszkodowanie, jakie uzyskała podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to zniweczony zostałby cel któremu odszkodowanie służyło. Opodatkowanie rekompensaty za lata bezprawnego korzystania z własności skarżącej odbyłoby się wyłącznie jej kosztem i uszczupliłoby odszkodowanie zasądzone na jej rzecz w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej, a taka sytuacja, zdaniem skarżącej sugerować by mogła, iż Skarb Państwa czerpałby korzyści z łamania prawa. Skarżąca argumentowała także, iż odszkodowanie, jakie uzyskała musi w znacznej części zostać przeznaczone na remonty samej substancji budynku oraz jego bezpośredniego otoczenia; innymi słowy nie ma, jak się wyraziła, adekwatności pomiędzy odszkodowaniem, a korzyścią jaką mogłaby osiągnąć, gdyby nie została wyrządzona szkoda. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia [...] roku (Sygn. akt III SA/Wa 3214/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając swą niewłaściwość, przekazał sprawę ze skargi B. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2008 roku do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja prawa podatkowego w myśl art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia [...]roku takiej oceny dokonał, uznając stanowisko podatnika za niesłuszne stwierdził, wskazując na przepis art.224 § 2 k.c., że "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta , gdyby nieruchomość została zajęta". W związku z powyższym w świetle treści przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć , gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegają opodatkowaniu . Z taką interpretacją w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można się zgodzić. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód, oraz stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy - inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Stosownie do art. 361 § 1 kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono ( art. 361 § 2 k.c.). Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia - z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy). Uszczerbek w majątku może polegać na: 1) zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych - w tym własności lub obniżenie ich wartości), 2) zwiększeniu się pasywów (długów), 3) udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zasadą jest, że w razie niewykonania ważnego zobowiązania z przyczyny, za którą dłużnik odpowiada, odszkodowanie ma przywrócić sytuację majątkową wierzyciela do takiej, w jakiej znajdowałby się gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby zobowiązanie wykonano, a zatem obejmuje wszystko to, co wierzyciel uzyskałby wskutek wykonania zobowiązania, (tzw. pozytywny interes wierzyciela). Treść cyt. wyżej przepisu art. 361 § 2 k.c. oznacza, że naprawienie szkody mieszczącej się w ramach normalnego związku przyczynowego obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans), tj. że odszkodowanie ma być pełne czyli naprawiona powinna zostać cala szkoda. Stosownie do treści art. 22 § 4 k.c. samoistny posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie , pogorszenie lub utratę. Biorąc zatem pod uwagę w szczególności normę tego przepisu brak jest zdaniem Sądu podstaw do przyjęcia, że otrzymane przez Panią B. L. odszkodowanie na mocy wyroku sądu dotyczy jedynie ( podkreślenie Sądu) wyrównania utraconych korzyści , które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączająca w całości ze zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przez skarżącą odszkodowania na mocy wyroku sądowego . Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, iż funkcja społeczno-gospodarcza odszkodowania polega przy tym na wyrównaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego. Stratą (damnum emergens) jest zmniejszenie się aktywów lub zwiększenie pasywów majątku, utraconym zaś zyskiem (lucrum cessans) - udaremnienie zwiększenia się majątku. Prawidłowe wydaje się w świetle powyższego rozumowanie, że w sposób jednoznaczny, bez ustalenia stanu faktycznego nie można przesądzić, czy całe lub część odszkodowania podlega, czy też jest zwolnione z opodatkowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. M.Ko.