I FSK 691/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 157/09 w sprawie ze skargi K. Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. Spółka z o.o. w C. kwotę 2650 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zwraca (z konta Naczelnego Sądu Administracyjnego) K. Spółka z o.o. w C. kwotę 750 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o.o. w C. (dalej Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy tok postępowania: przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 nie stwierdziła nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za sierpień 2003r. Jednakże organ I instancji dokonał zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na zmniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia za lipiec 2003r., co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o 51.138 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za sierpień 2003r i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższą od zadeklarowanej przez podatnika oraz określił kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 2.243 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Powołując się na art. 21 § 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U 1993 nr 28 poz 127 ze zm dalej jako ustawa o VAT z 1993r) zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 O.p., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., złożonej 8 marca 2005r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, to jest z miesiąca lipca 2003r. Jednakże decyzją z 29 września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za lipiec 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 51.138 zł. Zatem do rozliczenia za grudzień 2003r. przyjęto kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określoną wskazaną wyżej decyzją w wysokości 0 zł., wobec czego w deklaracji VAT -7 za sierpień 2003r. Spółka zawyżyła sumę podatku naliczonego do odliczenia o tę kwotę, dlatego organ odwoławczy określił ją w odpowiedniej wysokości. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuciła, że dowody zgromadzone w postępowaniu są niekompletne, materiał należało poszerzyć o przesłuchanie wskazanych świadków w celu ustalenia, czy otrzymali od Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej 2003r; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G. K., z uwzględnieniem przyjmowanych przez niego środków farmakologicznych; opinię biegłych psychiatrów czy świadek ten znajdował się w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań podczas wskazanych przesłuchań. Spółka kwestionowała sposób dokonania oceny dowodu z przesłuchania świadka podnosząc, że jest sprzeczny z zasadą swobodnej oceny, gdyż organ nie wyjaśnił należycie, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadka w zakresie, w jakim są one niekorzystne dla Spółki, a w pozostałym zakresie odmówił im wiary. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2010r. pełnomocnik Spółki dodatkowo wskazał na konieczność analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych kwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnił, że organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę oraz pełnomocnik organu na rozprawie sądowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazali na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, lipiec i sierpień 2003r. wobec zastosowania środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Sąd I instancji uznał zarzut Spółki w kwestii przedawnienia za nieuzasadniony. Sąd I instancji wskazał, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003r. wyrokami z dnia 8 stycznia 2010r. pozostało bez wpływu na decyzję wymiarową dotyczącą lipca 2003r. co do której skarga została oddalona wyrokiem sądu. W rozpoznawanych sprawach dotyczących rozliczeń za pierwsze półrocze 2003r. Sąd uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie I instancji. Zatem nadal pozostaje w mocy decyzja w zakresie rozliczeń za lipiec 2003r. wywołując określone konsekwencje prawno – finansowe. Zdaniem Sądu I instancji, skoro decyzja dotycząca sierpnia 2003r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres, to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z uwagi na powyższą okoliczność. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczeń za ten miesiąc 2003r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W takiej sytuacji Sąd nie stwierdził zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ponieważ na obecnym etapie brak było przesłanki wznowieniowej. Poza tym w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza są prawidłowe. Natomiast zarzuty skargi dot. fikcyjności faktur wystawionych przez G. K., zdaniem Sądu I instancji, pozostają poza granicami niniejszej sprawy i tym samym nie podlegają rozważaniom w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej p.p.s.a.) -naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez obrazę prawa materialnego mającą istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r w brzmieniu obejmującym stan faktyczny sprawy oraz z art. 21 § 3 i 3 a O.p. w brzmieniu z dnia wydania decyzji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności w stosunku do zobowiązania podatkowego II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zasądzenie kosztów postępowania oraz na podstawie art. 111 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. łączne rozpoznanie skarg na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach III SA/Gl 156/09, III SA/Gl 157/09 oraz III SA/Gl 161/09. Odnosząc się do pierwszego zarzutu Spółka podkreśliła, że decyzja wymiarowa, podjęta w przedmiotowej sprawie jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008r., utrzymującej w mocy wcześniejszą decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na którą Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddaloną wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 156/09. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, z uwagi na to, że pomiędzy obydwiema sprawami istnieje funkcjonalny i normatywny związek, nie można ich rozpatrywać całkowicie oddzielnie, toteż aktualne na gruncie skargi kasacyjnej pozostają zarzuty sformułowane w skardze. Dodatkowo podniósł, że niezgodność z prawem decyzji wymiarowej za lipiec 2003 r., która stała się podstawą decyzji wymiarowej za sierpień 2003 r. wynikała z naruszenia norm prawa materialnego i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia nie będącego pełnym odzwierciedleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podtrzymał kolejną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną z ewidentnym pogwałceniem zasady proporcjonalności. W odniesieniu do drugiego zarzutu skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził w sposób należyty postępowania wyjaśniającego, ograniczając się w znacznej mierze do twierdzeń zaskarżonej decyzji. W przekonaniu strony skarżącej, Sąd przyjął założenie o nieskomplikowanym charakterze sprawy i nie dokonał czynności weryfikujących, a zwłaszcza uwzględnienia zgodności zaskarżonej decyzji z innymi normami systemu prawa, aniżeli tylko przepisami prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ani zarzutami podniesionymi przez stronę. Takie sformułowanie wyznacza Sądowi swoistego rodzaju dyrektywę uwzględniania szerszego kontekstu sprawy, zwłaszcza normatywnego, ale również faktycznego. W ocenie autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Sąd I instancji powinien w toku postępowania dowodowego poddać analizie przyczyny i okoliczności wydania zaskarżonej decyzji i, nie wychodząc poza granice· rozstrzyganej sprawy, wydać orzeczenie uwzględniające uzyskaną w ten sposób wiedzę. Zdaniem skarżącej Spółki, z uzasadnienia wyroku wynika tymczasem, iż Sąd administracyjny jedynie bardzo pobieżnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, czym uchybił właściwym, przywołanym w treści zarzutu regułom konstrukcyjnym postępowania podatkowego, jak też – przede wszystkim – podejmowanego następnie rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania określony jako naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie do końca jasno uzasadnił zarzut w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania, analiza całej skargi kasacyjnej pozwala na uznanie, że dotyczą one postępowania wymiarowego przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. Wszelkie podniesione uchybienia postępowania dowodowego (brak przeprowadzenia wymienionych w skardze dowodów) odnoszą się właśnie do tego postępowania, w którym organ określił zobowiązanie Spółki w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, co było wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości za ten miesiąc. Konsekwencją ustaleń i wymiaru dotyczącego lipca 2003r było rozstrzyganie o podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2003r, w tym także sierpnia 2003r. Ustalenie braku kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne następne miesiące skutkowało zmianą rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do ustaleń faktycznych dotyczących lipca 2003r, w sposób następczy wpływających na podatek od towarów i usług za sierpień 2003r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Ocena postępowania w tym zakresie może być wyłącznie przeprowadzona w ramach postępowania toczącego się w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. W niniejszym postępowaniu nie mogą być kontrolowane merytoryczne ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za inne miesiące, niż sierpień 2003r, tylko dlatego, że wpływają na rozliczenia w kolejnych następujących miesiącach. Stąd zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. były niezasadne z uwagi na brak konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, w którym mogłoby nastąpić uchybienie tym przepisom. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust 2 pkt 1 oraz art. 21 § 3 i § 3a ustawy o VAT z 1993r. Autorka skargi kasacyjnej nie sprecyzowała, czy naruszenie to polegało na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów, chociaż z analizy uzasadnienia wynika, że zachodzi drugi z wymienionych przypadków. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust 1 ustawy o VAT z 1993r przyjmuje się w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości. Zgodnie z art 21 ust 1 ustawy o VAT z 1993r w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust 2 i 2a tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust 2 – 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego na następne okresy. Zdaniem Spółki w sprawie zachodzi potrzeba rozliczenia miesiąca sierpnia 2003r po zakończeniu rozliczenia miesięcy poprzedzających, z których wynikać będzie ostateczna kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z lipca 2003r do rozliczenia jej w sierpniu 2003r. Bezspornym jest, że kontrola przeprowadzona w odniesieniu do lipca 2003r wykazała brak możliwości obniżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2003r), co skutkowało wydaniem decyzji w tym przedmiocie. Tymczasem decyzje poprzedzające kolejne miesiące rozliczeniowe zostały uchylone, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji, że uchylenie przez sąd decyzji rozliczeniowych wydanych za poszczególne miesiące 2003r nie ma istotnego wpływu na trwałość decyzji dotyczącej sierpnia 2003r z uwagi na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszej instancji, nie sposób zaakceptować. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Ustalenie, że decyzja w tym zakresie została uchylona, sprawia że brak ostatecznej informacji o wysokości tej nadwyżki. Twierdzenie, że ewentualne uchylenie wymiaru zawartego w decyzji pierwszej instancji stanowić może podstawę do wznowienia postępowania nie jest prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy. Uruchamianie trybów nadzwyczajnych powinno zachowywać taki (nadzwyczajny) charakter; przy zaistnieniu okoliczności, które znacząco zwiększają prawdopodobieństwo konieczności przyszłego wzruszania decyzji ostatecznej z wykorzystaniem trybu wznowienia postępowania, powinno dążyć się przede wszystkim do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych kwestii w trakcie prowadzonego zwykłego postępowania. Oznacza to, że w przypadku informacji, że uchylona została decyzja określająca dane stanowiące podstawę do dokonania wymiaru w rozstrzyganej sprawie, zasadnym jest powstrzymanie się z wydaniem rozstrzygnięcia w tej sprawie do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na przedmiotową decyzję. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy więc wstrzymać się z rozstrzygnięciem do czasu zakończenia prawomocnego postępowania dotyczącego lipca 2003r, by dysponować niezbędnymi danymi do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 6 pkt 6 i §18 ust 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. 2002r nr 163 poz 1348). Jednocześnie w związku z uiszczeniem przez Spółkę wpisu sądowego w kwocie wyższej, niż należna na podstawie art. 225 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a orzeczono o zwrocie Spółce kwoty 750zł.