I SA/Wr 1400/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu [...] r. wpłynął do właściwego organu (Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) złożony przez A. K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W roku 2001 A. K. otrzymała w drodze umowy darowizny działkę rolną od matki i braci o powierzchni [...]ha w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca w roku 2005 zaprzestał działalności rolniczej na wyżej wymienionej działce. W [...] 2006 r. A. K. złożyła wniosek do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy na wyżej wymienionej działce oraz o podział działki na 10 części, w tym 9 przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną a 1 pod drogę wewnętrzną. Następnie [...] 2006 r. Wnioskodawca ponownie złożył kolejny wniosek o zmianę o warunkach zabudowy oraz o podział działki na 14 mniejszych działek, w tym 13 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Wnioskodawca nadal zajmuje się uprawą ziemi, którą dzierżawi od Agencji Rolnej. Dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą - sprzedaż detaliczną odzieży, nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : Czy sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, wyodrębnionych z podzielonego gruntu rolnego, stanowiącego majątek osobisty Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym przypadku nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 53 zm.), a sprzedaż wydzielonych części gruntu rolnego z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną w przedmiotowym przypadku jest czynnością zwolnioną od podatku. Sprzedaż przedmiotowych działek, przy uwzględnieniu sposobu ich nabycia z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, jednoznacznie wskazują, iż uzyskany przychód ze sprzedaży nie może być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, a tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług. W datowanej na dzień [...]r., a doręczonej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 -w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego a zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntów jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu w/w podatkiem, a wnioskodawca dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W dniu [...]r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie A. K. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonym wezwaniu podatnika nie zgodził się ze stwierdzeniem Organu podatkowego podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zapytaniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W złożonej skardze, A. K. wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak [...]. Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art.14e, art.120-121 Ordynacji podatkowej. Ponadto twierdzi, że nie może być podatnikiem VAT, bowiem działki zamierza sprzedawać ze swojego majątku osobistego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Skarżący powołał szereg wyroków WSA i wyrok NSA sygn. akt I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentacje i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) według stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r., interpretację wydaje się (podkr. Sądu) bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. Do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art.139 § 4 Ordynacji). Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji tzn. termin do uzupełnia braków podania. W razie uchybienia terminowi określonemu w art.14d Ordynacji przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja (podkr. Sądu), stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...]r. Mając na względzie przywołane powyżej regulacje art.14d oraz art.12 §5 Ordynacji termin do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie upływał w dniu [...]r. (poniedziałek). Choć interpretacja ta została opatrzona datą [...]r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...]r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Obecnie, jak słusznie przyjmuje się w w/w uchwale, nie ma już wątpliwości, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy. Proces "wydania interpretacji" składa się zatem zarówno z jej sporządzenia, jak i przekazania (doręczenia) wnioskodawcy (R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 4.11.2008 r., I FPS 2/08, Jurysdykcja podatkowa 2009/1, s.69) Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...]r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Strony, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Strony, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku, który wpłynął do Organu w dniu [...]r. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Strony stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy procesowej, o kosztach zaś orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.