I SA/Po 235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Stanisław Małek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek J. M. wniosła [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych i bonusów, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi zakład, który sprzedaje swoje wyroby do odbiorców handlowych. Z każdym z tych odbiorców zawierana jest umowa określająca zasady sprzedaży i zakupu produkowanych wyrobów oraz zasady stosowania rabatów, premii i bonusów. W odniesieniu do premii i bonusów ustalono, że: a) kupującemu należna jest premia pieniężna, b) wartość premii ustala się, mnożąc wartość zakupionych towarów przez ustalony współczynnik wyrażony procentowo, c) premie ustala się za okresy miesięczne lub kwartalnie, d) jedynym warunkiem przyznania premii jest kwota zakupionych towarów. Odbiorcy zakupionych towarów rozliczają premie pieniężne i bonusy, wystawiając faktury VAT z zastosowaniem stawki 22%. W zawiązaniu do powyższego stanu faktycznego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania: 1. czy udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy są czynnościami podlegającymi podatkowi VAT, 2. czy nabycie prawa do premii i bonusów od opodatkowanych wcześniej zakupów, podlega podatkowi VAT, 3. czy osiągnięcie określonego obrotu przez nabycie towarów jest usługą, 4. czy przekazanie premii i bonusów należy dokumentować nota księgową. Według wnioskodawczyni: a) udzielone kupującemu premie pieniężne i bonusy nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, b) nabycie prawa do premii i bonusów nie jest opodatkowane podatkiem VAT, c) osiągnięcie określonego poziomu obrotu przez nabywcę nie jest usługą, d) przekazanie premii i bonusów należy dokumentować notą księgową. Dyrektor Izby Skarbowej działając na mocy upoważnienia zawartego w przepisach § 2 i § 6 rozporządzenia z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) – w wydanej [...] interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) premie pieniężne (bonusy) stanowią rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to zobowiązanie, które należy uznać za odpłatne świadczenie usług zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy. Usługa ta powinna być zatem udokumentowana zgodnie z art. 106 ust. 1 fakturą VAT wystawioną przez świadczącego usługę. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania w sprawie. Wnioskodawczyni otrzymała interpretacje [...] (k.- [...]). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślono, że przyznanie kontrahentowi określonej kwoty pieniężnej z tytułu osiągnięcia konkretnego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na uznanie, iż pomiędzy tymi stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, skutkujący uznaniem tych czynności za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. J. M. wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcia co do istoty sporu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie jednoczesności dostawy towaru i świadczenia usługi. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 84 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości i powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podatkowy stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. W związku z dostawą towarów po stronie kontrahenta powstaje obowiązek podatkowy związany z transakcją sprzedaży towarów. natomiast udzielona premia pieniężna (bonus) skutkuje po stronie nabywcy towarów obowiązkiem podatku VAT. Jest to bowiem odrębna transakcja wynikająca z innej umowy, regulującej zasady współpracy między kontrahentami. W sprawie nie zachodzi przypadek podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży towarów, gdyż wypłacenie premii pieniężnej (bonus) jest rezultatem umowy o charakterze zobowiązaniowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.), dalej określonej w skrócie jako p.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga jest zasadna. Prawidłowość udzielonej interpretacji indywidualnej zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania. Przepis art.14o § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [,,,] (k.-[...]). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej, interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek "okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności okoliczności wynikające ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, (uzupełnienie braków formalnych wniosku lub przekazanie sprawy do organu właściwego). Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu upoważnionego do jej wydania w dniu [...]. Strona uzyskała natomiast indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu [...]. Należy zatem rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W każdym innym więc przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (vide: Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Pojęcie "wydać" oznacza zatem sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji, nadanie jej odpowiedniej formy oraz przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego zapytanie. Zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji i przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie (podpisanie i opatrzenie datą) jest tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak to dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 01 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym znajduje się bowiem interpretacja prawna o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że w dniu [...] wydana została interpretacja stwierdzając przwidłowoość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydana [..]. Z tych powodów na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek uk