I SA/Bk 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 763 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wydaną [...] grudnia 2006 r. decyzją nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał wobec Spółki Akcyjnej "P" w B. (zwanej dalej Spółką) rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził między innymi, iż Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł z tytułu świadczonych odpłatnie usług, które polegały na udostępnianiu osobom nie będącym pracownikami Spółki do używania telefonów komórkowych oraz ponoszeniu kosztów ich podróży służbowych. Zdaniem organu świadczenia te stanowiły element zapłaty za usługi wykonywane przez te podmioty na rzecz Spółki na podstawie zawartych umów o zarządzanie, o usługi handlowe i marketingowe oraz o świadczenie usług doradztwa w zakresie sprzedaży towarów z oferty handlowej. Decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.t.u." Podzielił w tym zakresie zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, że udostępnienie podmiotom zewnętrznym składników swego majątku oraz usług obcych jest, w rozumieniu tego przepisu, świadczeniem usług związanym z określonym zachowaniem się osób i podlega opodatkowaniu. Podniósł przy tym, że wydatki związane z nabyciem i eksploatacją telefonów komórkowych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i dokonała od tych wydatków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86-88 u.p.t.u. W świetle powyższego w/w czynności, jako świadczenie usług na rzecz zleceniobiorców, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako świadczenia o charakterze odpłatnym). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a w szczególności kosztów wynagrodzenia radcy prawnego i kosztów sądowych, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawione zostały następujące zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; b) art. 6(4) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodatniej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG); c) pkt 13 i pkt 30 Preambuły do Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) oraz postanowień Preambuły VI Dyrektywy - zasada neutralności podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p.". W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka zawarła z usługodawcami kompleksowe umowy, których przedmiotem jest współdziałanie stron mające na celu systematyczne zwiększenie obrotów Spółki, wzrost przychodów ze sprzedaży wyrobów oraz dotarcie do jak największej ilości odbiorców na terenie całego kraju. Te cele wyznaczają charakter umowy dla potrzeb podatku należnego, ponieważ podatkowi temu podlega świadczenie usług przez usługodawcę na rzecz Spółki. Samo udostępnienie środków technicznych nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem czynnością wymienioną w katalogu czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Udostępnienie środków technicznych usługodawcom nie ma samodzielnego, tzn. oderwanego od umowy, bytu prawnego. Spółka udostępnia usługodawcy pewne środki techniczne - niezbędne do realizacji przedmiotu umowy - w ramach głównego celu tejże umowy, który jest jednocześnie tytułem opodatkowania w tym podatku. Udostępnienie tych środków ma charakter pomocniczy i nie jest odrębnym świadczeniem. W związku z tym nie może być wydzielane jako samodzielny tytuł do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu skażonej decyzji. Wyrokiem z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę uznając, że w tej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego. Wskutek rozpoznania wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydanym 13 stycznia 2009 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1904/07 uchylił przywołany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji uznając, że narusza on przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "u.p.p.s.a.", poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i brak ustosunkowania się, czy też ogólnikowe lub pobieżne ustosunkowanie się do tych z nich, które dotyczyły istoty sporu związanej z oceną stanu faktycznego w zakresie wykonanych usług, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Z dokonanych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka zawarła z osobami prowadzącymi własna działalność gospodarczą szereg umów cywilnoprawnych o zarządzanie przedsiębiorstwem, o doradztwo w zakresie zarządzania, czy też o usługi handlowe i marketingowe. Na ich podstawie Spółka udostępniła usługodawcom (zleceniobiorcom) składniki swego majątku w postaci między innymi telefonów komórkowych. Zgodnie z przedmiotowymi umowami Spółka ponosiła również koszty podróży służbowych zleceniobiorców. Niezależnie od tych świadczeń wyżej umowy te przewidywały miesięczne wynagrodzenie z tytułu ich realizacji. Te okoliczności faktyczne są bezsporne, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w istocie rzeczy zmierzały do wykazania bezzasadności zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego norm prawa materialnego. Istotą sporu stała się natomiast odpowiedź na pytanie, czy udostępnienie składników majątku Spółki oraz ponoszenie przez nią innych kosztów, związanych m.in. korzystaniem z telefonów komórkowych oraz podróżami służbowymi, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.? Organy skarbowe oceniły, że świadczenia te, jako dodatkowa forma wynagrodzenia zleceniobiorców, stanowią odrębne czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca Spółka stoi z kolei na stanowisku, że udostępnienie tych środków ma charakter pomocniczy i nie stanowi odrębnego świadczenia, które może być wydzielane jako samodzielny tytuł do opodatkowania. Rozstrzygając ten należy na wstępnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wykładnia gramatyczna art. 8 u.p.t.u. pozwala na wyróżnienie odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a także zrównanego z nim w skutkach podatkowych nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, w świetle tych regulacji prawnych nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Takie użyczenie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, bowiem jest to czynność związana z przedsiębiorstwem podatnika. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, stwierdzając, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Dokonując wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy więc stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne. W ocenie Sądu, niezależnie od charakteru świadczonych usług (odpłatnego, czy też nieodpłatnego), o opodatkowaniu tym podatkiem można mówić jedynie wówczas, gdy świadczenia te skierowane są na zewnątrz (do innego podmiotu) i jednocześnie nie służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie więc podlegać udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot ten jest pracownikiem podatnika, czy też związany jest z nim stosunkiem cywilnoprawnym, np. kontraktem menedżerskim. W tym przypadku nie można różnicować skutków podatkowych od rodzaju stosunku prawnego, jaki wiąże podatnika z innym podmiotem. Podatnik nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jeżeli tylko przekazuje innemu podmiotowi składniki swego majątku lub inne świadczenia w celu wykonania zadania służącego podatnikowi (podobny pogląd tut. Sąd wyraził wyroku z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 344/08). Powyższa wykładnia przepisów prawa krajowego pozostaje w zgodzie z art. 6(4) cyt. wyżej Szóstej Dyrektywy Rady. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera na cudzy rachunek umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. Wtedy przyjmuje się, że zleceniobiorca sam przyjął i świadczył daną usługę. Wykładni tego uregulowania nie można dokonywać w oderwaniu od złożonych stosunków gospodarczych między kooperantami, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawierane przez Spółkę kontakty o charakterze menedżerskim służącą jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę i są związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd nie zgadza się z tezą organów skarbowych, iż udostępnienie kontrahentom skarżącej Spółki (zleceniobiorcom) składników jej majątku oraz świadczenie na ich rzecz usług przy pomocy osób trzecich, jest drugą formą wynagrodzenia oraz, że jest to świadczenie odpłatne, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem traktować czasowego udostępniania kontrahentom składników majątku Spółki, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi zarządzania podmiotem gospodarczym, doradztwa w zakresie zarządzania oraz usług handlowych i marketingowych, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd jej ocenę prawną, na którą składa się dokonana przez Sąd wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego.