I GSK 490/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w upadłości układowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 18/09 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w upadłości układowej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 18/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Sąd oparł się na następującym stanie sprawy: Agencja Celna J. S.A. działając z upoważnienia B. Sp. z o.o. (dalej skarżąca) z siedzibą w P., dokonała zgłoszenia celnego towaru pod nazwą "koncentrat białek serwatkowych". Towar zgłosiła pod kodem 3502 20 99 00 ze stawką celną 16,7 Euro/100 kg. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Urząd Celny w E. oraz opinii Centralnego Laboratorium Izby Celnej w Warszawie, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. dokonał zmiany klasyfikacji importowanego towaru na kod CN 3502 20 91 00, określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 75 531,00 zł oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 74 408,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że importowany towar ma postać proszku, co wynika z certyfikatu analizy z 3 stycznia 2007 r. i przedstawionej faktury. Przesądza o tym skład fizykochemiczny, zarówno ilościowy jak i jakościowy, zgodnie z którym wilgotność produktu wynosi 5%, a stężenie koncentratu wynosi 80%. Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podniósł, że na żadnym etapie postępowania kwestia stanu towaru i postaci w jakiej on występował nie była kwestią sporną. Według niego, dla klasyfikacji jakiej dokonał organ I instancji, nie ma znaczenia to, że towar został uzyskany w procesie innym niż suszenie, gdyż suszenie nie oznacza, że był on poddany wysokiej temperaturze. Organ podniósł ponadto, że wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozporządzenie Komisji WE nr 1989/2004 dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w nomenklaturze scalonej (Dz. Urz. L z 2004 r., nr 344, poz. 5), nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie w celu wykładni klasyfikacyjnej spornego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że w zastosowanej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. z 2005 r., nr 286). Sąd I instancji podniósł, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfy CN 3502 20 91, gdyż powstał on w procesie suszenia i występował w postaci proszku. Na potwierdzenie tej okoliczności Sąd przywołał treść opinii naukowej z dnia 16 listopada 2007 r. pt. "Charakterystyki koncentratów białkowych z podziałem na ich uzyskanie i zastosowanie." (k. 51, 52 akt administracyjnych). Z opisu przebiegu procesu technologicznego bezspornie wynika, że koncentrat białek serwatkowych nie powstaje w wyniku procesu odparowania, jak również liofilizowania, któremu poddawane są produkty w stanie zamrożonym. W toku produkcji oczyszczona serwatka poddawana jest procesowi ultrafiltracji, podczas której serwatka zostaje rozdzielona na dwie frakcje: retentat (koncentrat zawierający białko i tłuszcz) oraz permeat (odciek zawierający m.in. wodę). Retentat poddawany jest niekiedy nadto procesowi mikrofiltracji. Oba wyżej wymienione procesy utrafiltacji i mikrofiltracji zaliczane są do tzw. membranowych technik rozdziału w wyniku których poprzez wykorzystanie różnicy ciśnień dochodzi do usuwania wilgoci z materiału bez zmiany jego fizycznej postaci ( szerzej L. Zandler, Z. Zandler "Techniki membranowe w przetwórstwie mleka", Ogólnopolski Informator Mleczarski nr 11/2004). Mamy tutaj zatem do czynienia z mechanicznym odwodnieniem serwatki, w efekcie którego dochodzi do wydzielenia koncentratu białka, zaś produktem ubocznym jest ciecz wykorzystywana m.in. jako pasze płynne. Tym samym należy stwierdzić, że importowany przez skarżącą towar jest produktem, który został odwodniony i w tej sytuacji, uwzględniając treści uwagi 2 do Sekcji I taryfy celnej, należy go zaliczyć do "produktów suszonych". Sąd podkreślił, że w przedstawionej przez skarżącą opinii naukowej stwierdzono, że koncentraty białek serwatkowych występują w formie sproszkowanej i płynnej. Stanowi to potwierdzenie słuszności stanowiska, że importowany towar ma postać proszku, a nie cieczy. Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1989 z dnia 19 listopada 2004 r. Podzielił stanowisko organów, iż rozporządzenie to dotyczyło klasyfikacji innego towaru. Z brzmienia art. 1 tego rozporządzenia wynika, że opisane z kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku towary muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. W pkt 3 kolumny 1 tabeli znajduje się "Izolat białka serwatki, zwierający więcej niż 90% masy białka w przeliczeniu na suchą masę(...)" i został on zaliczony do kodu CN 3502 20 91. Zdaniem strony skarżącej powyższe wskazuje, że tylko produkty posiadające wskazane w rozporządzeniu cechy mogą być klasyfikowane do kodu CN 3502 20 91, tymczasem importowany towar ich nie posiada. Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił, akceptując stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii. Z porównania uregulowań zawartych w w/w rozporządzeniu oraz w Taryfie celnej nie wynika bowiem, by do kodu CN 3502 20 91 można było zaliczyć wyłącznie produkty wymienione w rozporządzeniu. Sąd stwierdził również, że organ prawidłowo odniósł się do kwestii, iż nie było możliwości zaklasyfikowania towaru do pozycji 3504 Taryfy celnej, gdyż obejmuje ona koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85% masy białek. Towar importowany nie zawierał jednak w suchej masie białka w takiej ilości. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Dz. Urz. UE L 302 ze zm.). Nie można bowiem uznać za błąd organu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienia towaru bez jego weryfikacji. Organ ma bowiem możliwość dokonywania kontroli zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgodnie z art. 187, 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru i niezasadne są w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące braku zasięgnięcia opinii biegłych, bowiem nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1989/2004 z 19 listopada 2004 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, 2. przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 187, art. 188, art. 194 i art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwość, które przy uzupełnianiu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógł zostać uzupełniony o opinie biegłego. Sąd pominął milczeniem wielokrotne powoływanie się skarżących na konieczność powzięcia wiedzy specjalistycznej. Także nie uwzględniono dokumentacji celnej z postępowań celnych wcześniejszych, uwzględniających klasyfikację zastosowaną przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator stwierdził, że zarówno organy jak i Sąd I instancji nie ustaliły stanu faktycznego w sposób rzetelny i wyczerpujący, i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonały subsumcji prawa materialnego. W ocenie kasatora błędnie Sąd przyjął, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej był ustalenie treści pojęcia "produkt suszony". Do stwierdzenia, czy produkt jest suszony, czy też nie potrzebna jest wiedza fachowa, wobec czego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa nie powołując specjalisty do oznaczenia cech importowanego towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują działalność kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 188, art. 194 i art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności wskutek niepowołania biegłego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów przytoczonych w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżąca powołując się na podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów wymienionych w części II skargi kasacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje wydane przez organy celne z naruszeniem przepisów postępowania wskutek niepowołania biegłego, mimo że ustalenie stanu sprowadzonego towaru wymagało wiadomości specjalnych. Zarzuty w tym zakresie są chybione. Rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego zarzutu wymaga dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku, a w szczególności, czy dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd ustalenia dotyczące stanu towaru były wystarczające dla dokonania zastosowanej klasyfikacji taryfowej towaru pod nazwą "koncentrat białek serwatkowych" bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że dowód z opinii biegłego byłby potrzebny jedynie wówczas, gdyby w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne, co do stanu, składu i ewentualnie innych istotnych z punktu widzenia uregulowań zawartych w Taryfie celnej - cech towaru, a te okoliczności, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy celne ustalały na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, a zatem nie były one sporne. Klasyfikacja taryfowa stanowi obowiązek organów celnych i nie należy do biegłego, którego opinia nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. Autor skargi kasacyjnej stwierdzając, iż organ oparł się na fakturze i aktach sprawy, i że należy w tej sytuacji dopuścić dowód z opinii biegłego celem wyjaśnienia charakterystyki produktu, nie wskazuje konkretnie w jaki sposób ewentualna opinia mogłaby przyczynić się do klasyfikacji taryfowej, a więc nie polemizuje z ustaleniami organów w zakresie konkretnych kodów, konkretnego stanu towaru i jego przeznaczenia. Dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Należy również zwrócić uwagę, iż Sąd I instancji za organami celnymi powołał się na opinię naukową dr inż. Bogdana Deca z dnia 29 września 2008 r. dotyczącą procesu produkcji koncentratu białek serwatkowych WPC-80. Nie była to opinia biegłego powołanego w tej konkretnej sprawie, jednakże miała charakter naukowy. Organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę wziął pod uwagę wyżej opisaną opinię. W skardze kasacyjnej podnoszona jest także okoliczność, że w takim samym stanie faktycznym organy celne niekiedy orzekały inaczej w różnych sprawach. Sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych danej sprawy. Z rozstrzygnięciami organu można polemizować, ale na tle konkretnej, jednostkowej sprawy. Sąd nie ma możliwości sięgania do niesprecyzowanych, innych akt administracyjnych. Ponadto, możliwy błąd w zakresie klasyfikacji taryfowej w jednej sprawie, nie może skutkować powielaniem takiego błędu w innych, później rozpatrywanych. Brak jest również podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się do twierdzenia, że Sąd ten nie zastosował rozporządzenia Komisji (WE) nr 1989/2004 z 19 listopada 2004 r. W zakresie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Rozporządzenie to dotyczy innego towaru, niż ten który jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie posiada on bowiem cech wskazanych w tym rozporządzeniu dotyczących "izolatu białka serwatki, zawierającego więcej niż 90% masy białka w przeliczeniu na suchą masę". W rozporządzeniu tym wskazano, że taki produkt należy klasyfikować do kodu 3502 20 91 Taryfy celnej. Należy jednakże wskazać za organami oraz Sądem I instancji, że do tej pozycji mogą być zaklasyfikowane również inne towary niż wymienione w cytowanym rozporządzeniu, albowiem z postanowień tego rozporządzenia i Taryfy celnej nie wynika by nie można było do kodu 3502 20 91 zaliczyć innych produktów, m.in. produktu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Należy podnieść, iż nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że sprowadzony przez skarżącą towar powinien być klasyfikowany w pozycji 3502 20 obejmującej "Albuminę mleka, włącznie z koncentratami złożonymi z dwóch lub więcej białek serwatki". Sporna jest natomiast kwestia według którego kodu w tej pozycji klasyfikacja ta powinna być dokonana. W pozycji 3502 20 występuje bowiem podpozycja obejmująca Albuminę mleka w postaci suszonej (3502 20 91) oraz w innych postaciach (3502 20 99). Nie nasuwa zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że organy celne prawidłowo odmówiły zaklasyfikowania spornego preparatu do pozycji 3502 20 99, obejmująca Albuminę mleka w pozostałej poza suszoną postaci. Towar będący przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie był w postaci proszku. Taki jego stan został potwierdzony w toku postępowania administracyjnego na podstawie przebiegu procesu produkcyjnego, wyjaśnień kontrahentów oraz wyjaśnień kierownika produkcji. Zgodnie z treścią uwagi 2 do sekcji I Taryfy celnej pod pojęciem "produktów suszonych" należy rozumieć produkty które poddane były procesom odwodnienia, odreparowania lub liofilizowania. W przypadku spornego preparatu Sąd I instancji zasadnie podkreślił, za organami, że w procesie przetwórczym doszło do mechanicznego odwodnienia serwatki, w efekcie którego doszło do wydzielenia koncentratu białka. Zatem należy zgodzić się z organami i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G., że towar ten został poddany procesom odwodnienia, a zatem należy zaliczyć go do "produktów suszonych". Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną nie znajdując usprawiedliwiających podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.