III SA/Gd 18/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. W dniu 2 lutego 2007 r. Agencja Celna [...]. działająca z upoważnienia "A" Spółki z o. o. z siedzibą w P., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar pod nazwą "koncentrat białek serwatkowych" (kod towaru 3502 20 99 00, stawka celna 16,7 EURO za 100 kg, stawka podatku VAT 22 %). Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W następstwie kontroli Urzędu Celnego w E. przeprowadzonej w siedzibie w/w podmiotu oraz opinii Centralnego Laboratorium Izby Celnej w W. ustalono, że importowany koncentrat był w postaci proszku. Wobec tego nasunęły się wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego przez stronę. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 19 czerwca 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał zmiany klasyfikacji importowanego towaru na kod CN 3502 20 91 00, określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 75.531,00 zł oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 74.408,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z dokumentów przedstawionych przez Urząd Celny w E. jak również dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, tj. certyfikatu analizy z dnia 3 stycznia 2007 r. i faktury nr [...] wynika bezspornie, iż importowany towar ma postać proszku. Przesądza o tym skład fizykochemiczny ilościowy i jakościowy, który podaje wilgotność produktu wynoszącą 5 % jak i 80 % stężenie koncentratu. Wobec powyższego importowany towar należało objąć stawką celną 123,5 EURO za 100 kg ustanowioną dla kody Taric 3502 20 91 00. W odwołaniu od powyższej decyzji "A" Sp. z o. o. wniosła o jej uchylenie. Wydanemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez pierwotne przyjęcie założeń zmierzających do wydania decyzji wymiarowej, na co wskazuje m.in. fragmentaryczne uwzględnienie dowodów zawartych w protokole kontroli a istotnych dla rozstrzygnięcia; naruszenie art. 220 ust. 2 lit B Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczącego możliwości odstąpienia od zaksięgowania retrospektywnego; niezastosowanie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1989/2004 w którym zawarto kryteria pozwalające klasyfikować dany towar do pozycji 35022091. Uzasadniając podniesione zarzuty spółka podała nadto, że organ celny mógł rozważyć zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 3504, obejmującej koncentraty białka mleka zawierające w przeliczeniu na suchą substancję więcej niż 85 % masy białek. Następnie w dniu 6 października 2008 r. do Izby Celnej w G. wpłynęło pismo spółki wraz z opinią naukową dotyczącą procesu produkcji koncentratu białek serwatkowych WPC-80. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] utrzymał jednakże zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał m.in., że na żadnym etapie postępowania kwestie stanu towaru jak i postaci w jakiej on występuje nie były kwestiami spornymi. Z kolei zakwalifikowanie towaru do kodu 3502 20 99 z uwagi na jego uzyskanie w procesie innym niż suszenie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Suszenie nie oznacza bowiem jedynie poddawania towaru wysokiej temperaturze. Stąd też na zmianę stanowiska organów celnych nie może mieć wpływu przedstawiona przez spółkę opinia naukowa. Co równie ważne, wskazane w odwołaniu rozporządzenie Komisji (WE) nr 1989/2004 nie może stanowić wykładni klasyfikacyjnej towaru stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Towar importowany przez spółkę jak i towar opisany w w/w rozporządzeniu występują bowiem w postaci proszku i otrzymane zostały w procesie filtracji. Z kolei pozycja 3504 obejmuje koncentraty zawierające więcej niż 85 % masy białek. 81, 36 % białka zawarte w spornym towarze z oczywistych względów wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania spornego towaru do w/w pozycji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w istocie rozstrzygnięcia, które zapadły w sprawie oparte zostały wyłącznie na domniemaniu zawartym w protokole przeprowadzonej w spółce kontroli oraz na opinii laboratorium izby celnej. Nie mniej jednak wnioski wynikające z opinii są sprzeczne z opinią przedłożoną organom przez importera. Co ciekawe, organy w oparciu o nieuzasadnione przesłanki zmieniają swoją ocenę co do spornego towaru. Spółka importowała identyczny towar już 2006 r. Wtedy to nie kwestionowano danych podawanych przez spółkę, a zwłaszcza kodu 35022099. Nadto w/w kod podawany był w fakturach wystawionych przez kontrahentów z USA; znajdował się także na świadectwie pochodzenia towaru potwierdzonym przez władze USA. W ocenie skarżącej organy nie rozważyły nadto możliwości klasyfikacji spornego towaru do pozycji 3504. Należy bowiem zauważyć, że koncentraty białek otrzymane w procesie hydrolizy występują jako białe lub żółtawe proszki. Forma ta nie była zaś kwestionowana ani w w/w protokole czy opinii. Co równie ważne, w tej samej kwestii postępowanie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. To postępowanie zostało umorzone, mimo, że organ posłużył się odpowiedzią z tego samego laboratorium celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego w dniu 2 lutego 2007 r. zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 05.286 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca zaklasyfikowała w zgłoszeniu celnym importowany towar – koncentrat białek serwatkowych - do pozycji CN 3502 20 99 00, obejmującej "pozostałe" albuminy mleka, włącznie z koncentratami złożonymi z dwóch lub więcej białek serwatki, zawierające w przeliczeniu na suchą substancję więcej niż 80% masy białka serwatki. Zdaniem organu celnego koncentrat białek serwatkowych winien być klasyfikowany do pozycji CN 3502 20 91 - albuminy mleka, włącznie z koncentratami złożonymi z dwóch lub więcej białek serwatki zawierające w przeliczeniu na suchą substancję więcej niż 80% masy białka serwatki, suszone ( na przykład w arkuszach, łuskach, płatkach, proszku). Wskazano przy tym, że zgodnie z uwagą 2 do Sekcji I taryfy celnej "Jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, to w całym tekście nomenklatury każda informacja dotycząca produktów "suszonych" obejmuje również produkty, które były odwodnione, odparowane lub liofilizowane." Bezsporne jest w sprawie, że importowany przez skarżącą produkt był koncentratem białek serwatkowych o zawartości białka ok. 81%, którego wilgotności wynosiła ok. 5%. Powyższe wynikało z załączonego do zgłoszenia celnego certyfikatu. Nadto ustalono, że towar był w postaci proszku zapakowanego w worki, co wynikało z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Zdaniem skarżącej, aby w/w koncentrat mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 3502 20 91 musiałby on powstać w procesie suszenia, podczas którego doszłoby do odparowania wody poprzez poddanie serwatki procesowi ogrzewania. Skarżąca powoływała się przy tym na potwierdzającą jej stanowisko "Opinię naukową dotycząca procesu produkcji koncentratu białek serwatkowych WPC-80 ", w której stwierdzono, że fizyczny, sitowy charakter rozdziału podczas ultrafiltracji serwatki jest procesem bez suszenia ( k. [...] akt administracyjnych). Zatem ustalenie treści pojęcia " produkt suszony" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej importowanego koncentratu białek serwatkowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z brzmieniem uwagi 2 do Sekcji I taryfy celnej pod pojęciem produktów "suszonych" należy rozumieć również produkty, które były odwodnione, odparowane lub liofilizowane. Opis procesu technologicznego prowadzącego do wytworzenia importowanego towaru zawarty był w przestawionej przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego w/w opinii naukowej, jak również opisano go w załączonej do pisma skarżącej z dnia 16 listopada 2007 r. "Charakterystyki koncentratów białkowych z podziałem na ich uzyskanie i zastosowanie." ( k. [...] akt administracyjnych). Z opisu przebiegu procesu technologicznego bezspornie wynika, że koncentrat białek serwatkowych nie powstaje w wyniku procesu odparowania (co podkreślała skarżąca), jak również liofilizowania, któremu poddawane są produkty w stanie zamrożonym. W toku produkcji oczyszczona serwatka poddawana jest procesowi ultrafiltracji, podczas której serwatka zostaje rozdzielona na dwie frakcje: retentat ( koncentrat zawierający białko i tłuszcz) oraz permeat ( odciek zawierający m.in. wodę). Retentat poddawany jest niekiedy nadto procesowi mikrofiltracji. Oba wyżej wymienione procesy utrafiltacji i mikrofiltracji zaliczane są do tzw. membranowych technik rozdziału w wyniku których ( w najprostszym ujęciu ) poprzez wykorzystanie różnicy ciśnień dochodzi do usuwania wilgoci z materiału bez zmiany jego fizycznej postaci ( szerzej L. Zandler, Z. Zandler " Techniki membranowe w przetwórstwie mleka", Ogólnopolski Informator Mleczarski nr 11/ 2004 ). Mamy tutaj zatem do czynienia z mechanicznym odwodnieniem serwatki, w efekcie którego dochodzi do wydzielenia koncentratu białka, zaś produktem ubocznym jest ciecz wykorzystywana m.in. jako pasze płynne. Tym samym należy stwierdzić, że importowany przez skarżącą towar jest produktem, który został odwodniony i w tej sytuacji, uwzględniając treści uwagi 2 do Sekcji I taryfy celnej, należy go zaliczyć do "produktów suszonych". Należy również zauważyć, że w przedstawionej przez skarżącą opinii naukowej stwierdzono, że koncentraty białek serwatkowych występują w formie sproszkowanej i płynnej, co stanowi potwierdzenie słuszności stanowiska organów w powyższej kwestii – bezsporne jest w sprawie, że importowany towar ma postać proszku, nie zaś cieczy. Tym samym należy też stwierdzić, że prawidłowo organy zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfy CN 3502 20 91 powstał on bowiem w procesie suszenia i był w postaci proszku. Niezasadny jest w świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1989/2004 z 19 listopada 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 04.344.5), jak bowiem prawidłowo zauważył organ odwoławczy, rozporządzenie to dotyczy klasyfikacji innego towaru. Z brzmienia art. 1 rozporządzenia wynika, że opisane z kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku musza być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. W pkt 3 kolumny 1 tabeli znajduje się "Izolat białka serwatki, zwierający więcej niż 90% masy białka w przeliczeniu na suchą masę(...)" i został on zaliczony do kodu CN 3502 20 91. Zdaniem strony skarżącej powyższe wskazuje, że tylko produkty posiadające wskazane w rozporządzeniu cechy mogą być klasyfikowane do kodu CN 3502 20 91, tymczasem importowany towar ich nie posiada. Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podziela akceptując stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii. Z porównania uregulowań zawartych w w/w rozporządzeniu oraz w Taryfie celnej nie wynika bowiem, by do kodu CN 3502 20 91 można było zaliczyć wyłącznie produkty wymienione w rozporządzeniu. Podobnie, brak było możliwości zaklasyfikowania towaru do pozycji 3504 taryfy celnej, obejmuje ona bowiem koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85 % masy białek, tymczasem importowany przez skarżącą towar nie zawierał w suchej masie białka w takiej ilości. . Należy w tym miejscu zauważyć, że już skarżąca dokonując zgłoszenia celnego i mając świadomość, jaka jest zwartość białka w importowanym towarze zaklasyfikowała go do pozycji 3502. Trudno tym samym uznać za uzasadniony postawiony przez skarżącą organom orzekającym w sprawie zarzut, że nie rozważyły możliwości zaklasyfikowania towaru do tej pozycji, tym bardziej, że organ odwoławczy zajął stanowisko w tej kwestii. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), zwanego dalej: WKC który stanowi, że retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to (łącznie): 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania będące następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego ( tak zob. Wojciech Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, str. 929). Pierwszą przesłanką podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest to czy zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych. W orzecznictwie ETS przyjęto szerokie rozumienie pojęcia błędu organów celnych wskazując, że nie może tutaj chodzić jedynie o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale o wszelkiego rodzaju błędy, w tym polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa ( tak Wojciech Morawski, jw. str. 930). Błąd taki nie powinien być wynikiem wprowadzenia organu w błąd przez zobowiązanego, winien on natomiast polegać na samodzielnym działaniu organu, które, w zależności od sytuacji, będzie polegało na aktywnym, bądź biernym działaniu organu celnego. Wskazuje się, że błędem organu celnego jest m. in. działanie polegające na udzieleniu błędnej informacji co do treści prawa, przy czym, mając na uwadze zasadę zaufania do organu dopuszcza się, by była to również informacja udzielona w formie ustnej, potwierdzeniem czego będą istniejące dowody jej udzielenia ( tamże, str. 934). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że nie można uznać za błąd organu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego skarżącej i zwolnienia towaru bez weryfikacji zgłoszenia. Wysokość długu celnego obliczana jest najczęściej w dokonanym przez importera zgłoszeniu celnym ( art. 23 ust. 1 prawa celnego). W sytuacji zaś, gdy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość długu celnego, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego ( art. 23 ust. 2 prawa celnego). Organ celny ma bowiem możliwość dokonywania kontroli zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towarów. Na mocy art. 78 ust. 2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Nie można przy tym za uzasadniony uznać zarzutu, że dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego organ nie uwzględnił dokonanych wcześniej przez Urząd Celny w E. weryfikacji zgłoszeń celnych takiego samego towaru, co miałoby stanowić o winie tego organu. Trudno również zarzucić organom celnym zmianę dotychczasowego stanowiska odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru w sytuacji, gdy wcześniej skarżącą nie dokonywała zgłoszenia celnego spornego towaru organom orzekającym w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, że zaistniała rozbieżność w ocenie organów celnych nie jest korzystna z punktu widzenia dążenia do jednolitości stosowania Nomenklatury Scalonej przez te organy. Tym niemniej, nie może to pozbawiać organów możliwości dokonania własnej, odmiennej oceny odnośnie klasyfikacji taryfowej towaru. Mając na uwadze, że wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b WKC przesłanki muszą być spełnione łącznie, brak pierwszej z nich czyni bezprzedmiotowym rozważania odnośnie istnienia pozostałych trzech przesłanek, daje to natomiast podstawę do stwierdzenia, że organy celne dokonały zgodnego z prawem retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej. Ze sformułowanej bowiem w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko dowodami w postępowaniu mogą być m.in. informacje podatkowe oraz dokumenty , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu mogą być m.in. materiały i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ( tutaj celnej). Tym samym organy orzekające w sprawie mogły oprzeć się na materiale dowodowym w postaci Protokołu pokontrolnego z dnia 27 lutego 2008 r. wraz załączonymi do niego uwierzytelnionymi kopiami dokumentów. Nie można również zarzucić organowi odwoławczemu, że orzekając w sprawie nie uwzględnił treści przedstawionej przez skarżącą Opinii naukowej, skoro na stronie 4 uzasadnienia swojej decyzji wyraźnie się do niej odniósł, wskazując z jakich przyczyny nie wpłynęła na zmianę stanowiska organu odnośnie klasyfikacji taryfowej towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W świetle powyższe Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru i niezasadne są zarzuty skargi dotyczące braku zasięgnięcia opinii biegłych, bowiem – jak wynika z kontekstu sprawy – dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru nie było potrzeby przeprowadzania takiego dowodu w sprawie. Wskazać nadto należy, że organy prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy i w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie i bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie materiał dowodowy wyciągając przy tym logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie dopatrzył się działań organu, które miałyby znamiona naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 i 7 Konstytucji), jak również orzekając w sprawie organ nie naruszył zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym ( art. 91). Stwierdzić przy tym należy, że organ w sposób wyraźny wskazał na podstawie jakich przepisów wspólnotowych dokonał klasyfikacji taryfowej towaru. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.