I FSK 1669/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 98/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 ( słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 98/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziły, iż skarżący prowadząc w 2004 r. jednoosobową działalność gospodarczą zaniżył obrót oraz podatek należny z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą samochodów. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących uchybień w postępowaniu dowodowym Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego prawidłowa ocena dawały organom podatkowym podstawy do stwierdzenia, iż skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracjach podatkowych obrotu w prawidłowej wysokości. Wskazując na to, że w przedmiotowej sprawie organy korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego skarbowego, w szczególności z protokołów zeznań świadków, Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślono, że skarżącemu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności złożenie wyjaśnień. Organy podatkowe mogły zatem ustalać stan faktyczny także na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym. Odnosząc się do poszczególnych spornych w sprawie transakcji Sąd I instancji wskazał, że w przypadku samochodu Toyota Carina organy podatkowe ustalając jego rzeczywistą cenę sprzedaży, a w konsekwencji uzyskaną z tego tytułu przez skarżącego marżę oparły się na zeznaniach nabywcy pojazdu P. S. Świadek ten zeznał, iż nabył przedmiotowy samochód za kwotę 20.800 zł. M. L. - poprzedni właściciel tego samochodu, zeznał, iż uzyskał za niego kwotę pomiędzy 8.000 zł a 10.000 zł, jak też, że widniejący na umowie komisowej podpis nie jest jego. Biorąc pod uwagę, że różnica pomiędzy kwotą wynikającą z wystawionej faktury a kwotą zapłaconą przez nabywcę wyniosła 10.600 zł brutto, organy zasadnie przyjęły, iż kwota ta stanowiła uzyskaną przez skarżącego marżę. Organ ocenił zeznania nabywcy pojazdu jako spójne i wiarygodne, wskazał, że nie miał on żadnego interesu w tym, aby zawyżać wartość zakupionego samochodu. Świadek ten wyjaśnił kwestie związane z określeniem ceny pojazdu, wskazał też, że niższa cena ujęta w fakturze, niż w rzeczywistości zapłacona była dla niego zaskoczeniem, przedstawił również pozostałe okoliczności związane z nabyciem tego pojazdu. Nie dano natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącego, w szczególności uznano za gołosłowne jego twierdzenia, iż nie można wykluczyć ze strony P. S. chęci zaszkodzenia stronie. Wbrew zarzutom skargi zeznania M. L., iż uzyskał za samochód kwotę wskazaną na fakturze, nie są sprzeczne z ustaleniem, że samochód ten za pośrednictwem komisu został sprzedany w rzeczywistości za wyższą kwotę. Także w przypadku samochodu Ford Focus przesłuchany w charakterze świadka jego nabywca A. K. zeznał, iż faktycznie zapłacił za samochód kwotę 28.000 zł, a nie (jak wynika z wystawionej faktury) 15.000 zł. Świadek stwierdził, iż postawionym przez skarżącego warunkiem zakupu samochodu było wystawienie faktury tylko na kwotę 15.000 zł. Zeznał również, że należność uregulował dokonując przelewu bankowego na kwotę 15.000 zł, a pozostałe 13.000 zł przekazał gotówką do rąk skarżącego. Fakt dokonania dwóch różnych wpłat należy niewątpliwie powiązać z warunkiem wystawienia faktury jednie na część zapłaconej kwoty. Co do samochodu marki Ford Probe, jego nabywca Z. K. zeznał, iż nabył ten pojazd za cenę 16.000 zł, a nie za kwotę brutto 1.600 zł, na jaką opiewa faktura. Wyjaśnił też, że na zakup samochodu zaciągnął kredyt. Z umowy kredytowej na dofinansowanie zakupu Forda Probe wynika, iż cena nabycia pojazdu wynosiła 13.000 zł, z czego kredytobiorca dokonał wpłaty własnej w kwocie 3.380 zł. Do ustalenia wartości przychodu z dokonanej sprzedaży organy przyjęły kwotę niższą (wynikającą z umowy kredytowej) niż ta, na którą wskazywał nabywca pojazdu. Organy poddając ocenie zeznania złożone przez A. K. i Z. K. uznały je za spójne i wiarygodne, w przeciwieństwie do złożonych przez skarżącego. Szczegółowo przedstawili oni okoliczności związane ze spornymi transakcjami, w szczególności dotyczące ceny nabycia pojazdu. Zeznania Z. K. znajdują dodatkowo potwierdzenie w przedłożonej umowie kredytowej, jak też w fakcie dokonania przelewu kwoty udzielonego kredytu na rachunek skarżącego. Sąd I instancji zauważył, że pełnomocnik strony w złożonej skardze kwestionuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, nie wskazując jednocześnie okoliczności, które uzasadniałyby odmienne ustalenia. W szczególności nie przedstawiono argumentów, które przemawiałyby za uznaniem, iż trzech nabywców pojazdów złożyło zeznania niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, kierując się przy tym, jak to próbuje dowieść w skardze pełnomocnik, chęcią zaszkodzenia skarżącemu. Pełnomocnik przypisuje też szczególną moc dowodową dokumentom - fakturom i potwierdzeniu przelewu bankowego, wskazując, że nie można jej obalić wyłącznie na podstawie zeznań świadka. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przelewu na kwotę 15.000 zł przez A. K., a jedynie opierając się na jego zeznaniach ustaliły fakt dokonania dodatkowej zapłaty gotówkowej. Podkreślono też, że wystawione przez skarżącego faktury nie mają zwiększonej mocy dowodowej, gdyż nie są one dokumentami urzędowymi (wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 41/01, PP 2002, nr 11, s. 63). W konsekwencji podlegają ocenie, tak jak wszystkie inne dowody i na podstawie innych dowodów mogą być podważone, również w oparciu o włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu. W tych okolicznościach Sąd I instancji stwierdził, że podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie uwzględniono wniosku o ponowne przesłuchanie świadków, których protokoły zeznań włączono do akt sprawy, strona nie wskazała bowiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które uzasadniałyby ponowne dokonanie tej czynności. Uzasadnienie przez skarżącego potrzeby przeprowadzenia tych dowodów pozbawieniem możliwości czynnego udziału w sprawie w związku z włączeniem do akt sprawy protokołów przesłuchań nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, jeśli zeznawał on w postępowaniu karnym skarbowym. Stąd w sytuacji, gdy organy oceniły, że zeznania udokumentowane we włączonych protokołach wyjaśniają wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 O.p. z powodu nieuwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie. Uwzględniono natomiast wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków. Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Wnioski, do których doszedł organ zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszelkie niezbędne elementy wymienione przez art. 210 § 4 O.p. W związku z tym za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Sąd I instancji wskazał również, że, wbrew twierdzeniom strony, zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyraźnie stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za lipiec, październik i grudzień 2004 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i dlatego jest nierzetelna, tak, jak sporządzone na jej podstawie deklaracje VAT-7. Organ uzasadnił przyczyny nieuznania ewidencji za dowód w sprawie (stosownie do art. 193 § 4 O.p.), w szczególności wyjaśnił, w jakim zakresie zapisy w ewidencji sprzedaży VAT są niezgodne ze stanem rzeczywistym. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; b) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez zaakceptowanie działań organów podatkowych naruszających te przepisy, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; d) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnych od tych transakcji podatków, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; e) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, mimo iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, fakturom i potwierdzeniom przelewów; f) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym dokumentów SAD, co skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. Strona zarzuciła również, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, przez nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), polegające na przyznaniu stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów: niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd I instancji, potwierdzające ustalenia poczynione przez organy, są błędne, albowiem są wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wartość samochodów sprzedanych przez skarżącego, wykazana w fakturach VAT, była niższa od rzeczywiście uzyskanej za nie ceny. W tym zakresie strona zwróciła uwagę na wartość samochodów wskazaną w dokumentach urzędowych SAD, znajdujących się w aktach sprawy. To w nich została wskazana wartość samochodów, której organy celne w procedurze weryfikacyjnej przy wprowadzaniu pojazdów na polski obszar celny nie zakwestionowały. W świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury (rachunku) obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Skoro nie zakwestionowano wartości celnej spornych samochodów, czego wyrazem są dokumenty celne SAD, to na podstawie art. 194 § 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest uznać za udowodniony fakt, który z tych dokumentów wynika. Skarżący nie podzielił też stanowiska, że odmowa ponownego przesłuchania w niniejszym postępowaniu świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym skarbowym, w którym to skarżący nie mógł uczestniczyć i zadawać im pytań, nie stanowi naruszenia zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego analiza protokołów przesłuchań z postępowania karnego skarbowego wskazuje na brak wnikliwości organu oraz uwidacznia schematyczny sposób przesłuchiwania świadków, bez baczenia na cel postępowania dowodowego, jakim jest dojście do prawdy materialnej. Stanowi to naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 O.p. Strona powinna mieć prawo na bieżąco uczestniczyć w czynnościach dowodowych z przesłuchania świadków, zadawać im pytania w celu obrony swoich praw, potwierdzenia lub zakwestionowania wiarygodności zeznań świadka. Samo umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentem - protokołem przesłuchania świadka - w toku postępowania podatkowego (art. 200 O.p.) w sposób oczywisty ogranicza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do okoliczności dotyczących poszczególnych transakcji skarżący wskazał, że samochód Toyota Carina został faktycznie sprzedany za kwotę 10.200 zł, zgodnie z fakturą. Poprzedni właściciel pojazdu, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, iż za jego sprzedaż uzyskał kwotę pomiędzy 8.000 a 10.000 zł - zeznania te są zbieżne z treścią faktury VAT, obrazującej cały przebieg transakcji. Natomiast w sprzeczności z powyższymi dowodami stoją zeznania P. S., który podał, że cena za ten samochód opiewała na kwotę 20.800 zł. W ocenie skarżącego w świetle doświadczenia życiowego nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia, że właściciel zgodziłby się uzyskać za samochód cenę o połowę niższą od jego rynkowej wartości. Ustalenie, iż prowizja za sprzedaż tego samochodu wynosiła 10.600 zł zostało poczynione w oderwaniu od rzeczywistości. W zakresie sprzedaży samochodu Ford Focus skarżący wskazał, że organ podatkowy zakwestionował cenę wskazaną w fakturze jedynie na podstawie zeznań świadka A. K., który podał, iż zakupił samochód za cenę wyższą. Zeznaniom świadka przeczy treść wystawionej faktury, która była zaakceptowanym przez niego dowodem sprzedaży oraz treść dokonanego przelewu bankowego. Zdaniem strony trudno uznać za wiarygodne i racjonalne twierdzenie świadka o tak istotnym zaniżeniu ceny, albowiem godząc się na takie porozumienie ze sprzedawcą działałby przeciwko sobie. Świadek jako nabywca rzeczy godziłby w ten sposób we własne prawa wynikające z tytułu rękojmi za wady rzeczy sprzedanej. W razie wadliwości samochodu skutkującej koniecznością odstąpienia od umowy ryzykowałby ograniczeniem prawa żądania zwrotu ceny do kwoty wynikającej z faktury, a nie rzeczywiście zapłaconej. Na rzekomą wpłatę pozostałych 13.000 zł świadek nie miał bowiem żadnego pokwitowania. Takie zachowanie nabywcy rzeczy nie wydaje się prawdopodobne. Zeznań A. K. zarówno w świetle wyjaśnień strony, jak i faktury i potwierdzenia przelewu, nie można uznać za wiarygodne. Całkowicie niespójne są zdaniem strony ustalenia co do okoliczności sprzedaży samochodu Ford Probe. W świetle stwierdzenia Sądu, że zeznania nabywcy tego samochodu Z. K., który podał, iż zapłacił zań 16.000 zł, zostały uznane za wiarygodne, zdziwienie strony budzi przyjęcie (choć na korzyść dla skarżącego), że do ustalenia wartości przychodu z dokonanej sprzedaży przyjęto kwotę niższą, wynikającą z umowy kredytowej, tj. 13.000 zł. Wnioskowania takiego nie można uznać za logiczne i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniono, że fakt przelania kwoty 13.000 zł na rachunek skarżącego wynikał z faktu, że był on pośrednikiem w udzieleniu tego kredytu, a nie jego beneficjentem. Rzeczywistą wartość samochodu potwierdza natomiast pominięty w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego dokument celny SAD oraz faktura VAT. Ponadto twierdzenie świadka, że zapłacił 16.000 zł, a nie 13.000 zł, na którą to kwotę zaciągnął kredyt, tudzież 1.600 zł, jak wynika z faktury VAT, świadczy o chęci zeznawania na niekorzyść skarżącego. Wskazano też, że nieuzasadnionym było automatyczne odmówienie wiarygodności zeznaniom strony, z powołaniem się na cel, jakim jest uniknięcie sankcji podatkowych, związanych z zaniżeniem wartości sprzedaży na wystawianych fakturach. Strona przesłuchana na okoliczności powyższych transakcji została pouczona o treści art. 233 Kodeksu karnego o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i zeznawała zgodnie ze swoją wiedzą i przekonaniem. Wskazano, że w świetle art. 187 § 1 O.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne" i nie może przerzucać ciężaru dowodzenia na stronę. Zwrócono też uwagę na zasadę in dubio pro tributario. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że pominięcie przez Sąd I instancji istotnych naruszeń przepisów postępowania w trakcie rozpoznawania sprawy przez organy doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że skarżący zaniżył obrót oraz podatek należny z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą samochodów. Stanowisko Sądu I instancji stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 7. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie szeregu przepisów postępowania, jednakże zarzuty te uznać należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne, a stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji za niezakwestionowany skutecznie. Nie odnosząc się w istocie do treści powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego strona podnosi przede wszystkim, że bezzasadnie nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, nie wzięto też pod uwagę znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, a także nie wskazano powodów odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom strony, fakturom i potwierdzeniom przelewów. 8. Odnosząc się do kwestii dokumentów SAD, na które wskazuje strona, uznać należy, że niezasadnie skarżący przypisuje tym dokumentom decydujące znaczenie w ustaleniu rzeczywistej ceny spornych w sprawie samochodów. Wartość celna, na której znaczenie dla sprawy kładzie nacisk strona, w żaden sposób nie może być uznana za tożsamą z ceną, którą za sporne samochody mógł uzyskać, czy też uzyskał skarżący. Takiego związku pomiędzy tymi kwotami nie wykazał również autor skargi kasacyjnej, a zatem nieodniesienie się przez Sąd I instancji do dokumentów SAD nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej związane z pominięciem dokumentów SAD nie zasługują na uwzględnienie. 9. Skarżący podnosi, że odmowa ponownego przesłuchania świadków narusza zasadę bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym nie można uznać, iż narusza prawo skorzystanie z możliwości określonego działania, wynikającej z innych przepisów prawa. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stąd też nie można podzielić stanowiska strony, że włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków samo w sobie naruszało jakiekolwiek zasady postępowania. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Potrzeba przesłuchania świadków uzasadniona jest bowiem w tym piśmie procesowym bardzo ogólnikowo – strona wskazuje na brak wnikliwości organu, schematyczny sposób przesłuchiwania i to, że powinna mieć prawo na bieżąco uczestniczyć w przesłuchaniach, zadawać świadkom pytania w celu obrony swoich praw, potwierdzenia lub zakwestionowania wiarygodności zeznań. Zauważyć należy, że ogólne twierdzenia strony nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów – podkreślenia wymaga w tym zakresie zwłaszcza to, że strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków, został również przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, w którym skarżący przedstawił swoją wersję okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przepisów powoływanych w związku z brakiem ponownego przesłuchania świadków, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne. 10. Nie został uzasadniony w ogóle zarzut zaniechania wyjścia przez Sąd I instancji poza zawarte w skardze zarzuty. Brak uzasadnienia zarzutu w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikającej z niego zasady związania granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się do takiego zarzutu pod względem merytorycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych – skoro strona nie tylko nie wskazała, w jaki sposób Sąd I instancji powinien był wyjść (a czego nie zrobił) poza granice skargi, lecz również nie wykazała, jaki, choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy miało zaniechanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), niemożliwe jest zbadanie zasadności tego zarzutu. W konsekwencji zarzut ten nie może być uznany za zasługujący na uwzględnienie. 11. Skarżący kwestionuje oparcie się przez organy i Sąd I instancji na zeznaniach świadków, a odmówienie wiarygodności innym dowodom, korzystnym dla strony, takim jak wyjaśnienia strony, faktury i potwierdzenia przelewów. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie zauważyć należy, że w istocie polemizuje on z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem strony ustalenia organów zostały poczynione w oderwaniu od rzeczywistości, a twierdzenia świadków są sprzeczne z wystawionymi fakturami, nieracjonalne, niewiarygodne, nieprawdopodobne i niespójne. Co do okoliczności dotyczących sprzedaży samochodu Toyota Carina zauważyć należy, że skarżący w istocie nie podważa wniosków, które organy wyciągnęły z zeznań nabywcy tego samochodu (P. S.). Jedynym argumentem podnoszonym przez stronę jest to, że niewiarygodne jest twierdzenie, że właściciel zgodziłby się sprzedać samochód za cenę o połowę niższą od rynkowej wartości, a cena podana przez nabywcę stoi w sprzeczności z ceną wynikającą z faktury, jak i z zeznań poprzedniego właściciela samochodu. W zakresie okoliczności transakcji kupna-sprzedaży samochodu Ford Focus skarżący powołał się na fakturę i treść przelewu bankowego, wskazując również na nieracjonalność nabywcy, który godząc się na zaniżenie ceny działałby na swoją niekorzyść. Za niespójne skarżący uznał zeznania nabywcy samochodu Ford Probe (rozbieżność kwot wynikających z zeznań świadka i umowy kredytowej), podnosząc równocześnie, że podatnik nie był beneficjentem środków pochodzących z kredytu, a jedynie pośrednikiem w jego udzieleniu. Rozpatrując zarzuty podniesione przez stronę w powyższym zakresie podnieść przede wszystkim należy, że prawidłowo Sąd I instancji wskazał na brak szczególnej mocy dowodowej faktur, którego to twierdzenia strona w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie podważyła. W konsekwencji dane wynikające z faktur (w przedmiotowej sprawie – wskazane w nich ceny) mogą zostać podważone przez inne dowody zebrane w toku postępowania dowodowego w ramach swobodnie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż ocena dowodów przez organy jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i ich wzajemne powiązanie. Świadkowie szeroko wyjaśniali okoliczności zakupu spornych samochodów, odnosili się także do kwestii niezgodności zapłaconej ceny z ceną wynikającą z faktur. Skarżący w żaden sposób w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie podważył zeznań P. S. (nabywcy Toyoty Carina), a na wiarygodność tych zeznań nie wpływa to, że poprzedni właściciel samochodu wskazał, że otrzymał sumę mniej więcej zgodną z tą wynikającą z faktury. Zeznania obu tych świadków, wbrew mniemaniu strony, nie pozostają w sprzeczności, a rozpatrywane łącznie potwierdzają to, że skarżący zastosował marżę w wysokości stwierdzonej przez organy. Co do transakcji dotyczącej samochodu Ford Focus stwierdzić należy, że jego nabywca wskazał dlaczego zdecydował się na zakup samochodu, mimo tego, że wiązało się to z uiszczeniem 13.000 zł ponad jego "oficjalną" cenę (wynikającą z faktury). Nie było w toku postępowania kwestionowane, że przelew opiewał jedynie na sumę 15.000 zł, stąd też ta okoliczność nie jest w istocie sporna. Wbrew twierdzeniom skarżącego jednak kwota tego przelewu nie przesądza o tym, że pozostała kwota (13.000 zł), na którą wskazał świadek, nie została uiszczona gotówką. Powoływanie się na "nieracjonalność" godzącego się na taki sposób uiszczenia ceny nabywcy nie może być uznane za wystarczający argument do podważenia zeznań świadka w tym zakresie. Mimo pewnej niespójności zeznań nabywcy samochodu Ford Probe (różnica w cenie wynikająca z zeznań i z umowy kredytowej) uznać należy, że również ten dowód został przez organy oceniony prawidłowo i słusznie Sąd I instancji taką ocenę zaakceptował. Niezależnie bowiem od wysokości ceny, którą za wskazany samochód uiścił świadek i zeznania i umowa kredytowa (a także przelew kwoty udzielonego kredytu na konto skarżącego) wskazują na to, że była to kwota wielokrotnie przewyższająca cenę wynikającą z faktury (16.000 i 13.000 wobec 1.600 zł). Gołosłowne są natomiast twierdzenia skarżącego o tym, że nie był on beneficjentem kredytu, a jedynie "pośrednikiem w jego udzieleniu". Brak szerszego uzasadnienia tego stwierdzenia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skonfrontowanie go z pozostałym materiałem dowodowym. Przyjęcie w sprawie ceny sprzedaży niższej, a więc tej, na którą wskazywała umowa kredytowa, nie jest nielogiczna, a wynika z zastosowania przez organy zasady in dubio pro tributario – w przypadku niedających się wyjaśnić wątpliwości przyjęto wartość korzystniejszą dla podatnika. Stąd też sama niespójność zeznań świadka nie może, wbrew intencji strony, świadczyć o tym, że w rzeczywistości cena samochodu odpowiadała tej wynikającej z faktury – przeczą temu ocenione całościowo i we wzajemnych powiązaniach wszystkie dowody dotyczące tej transakcji. Bliżej nieuzasadnione pozostają również twierdzenia o chęci zeznawania przez świadka na niekorzyść strony. O takim zamiarze świadka nie może świadczyć samo powoływanie się na kwotę wyższą niż wynikająca z później przedłożonej umowy kredytowej. Wbrew intencji strony brak jest powodów do uznania, iż treść składanych przez świadka zeznań nie miała na celu przytoczenia rzeczywistych okoliczności transakcji, a zaszkodzenie skarżącemu. Autor skargi kasacyjnej nie poparł swego twierdzenia w tym zakresie żadną zasługującą na szerszą analizę argumentacją. Na marginesie jedynie podnieść należy, że trudno przyjąć, by trzech nabywców składało fałszywe zeznania, co zdaje się sugerować skarżący, w sytuacji gdy podobna sytuacja (przypadków różnic między kwotami uiszczonymi przez nabywców sprzedawanych przez skarżącego samochodów a tymi wskazanymi na wystawianych przez niego fakturach) była również potwierdzana przez świadków w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2005 r. Na uwagę zasługuje to, że w wyroku z 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 340/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że w przypadku pięciu transakcji sprzedaży samochodów w tymże okresie organy podatkowe potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wykazanych. Wyrok ten nie jest co prawda prawomocny, jednak podkreślenia wymaga, że podatnik go nie zaskarżył, co wskazuje na to, że uznał on zasadność stanowiska WSA również w tym zakresie (a nie tylko w zakresie, w którym Sąd ten stwierdził niedostatki postępowania dowodowego w przypadku innych zakwestionowanych przez organy transakcji). Z powyższego wynika, że nie został skutecznie zakwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny, a odniesienie się do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów ogranicza się w istocie do polemiki z nimi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów przez organy jest wewnętrznie spójna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Stan faktyczny ustalony został zatem w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego i słusznie Sąd I instancji uznał, że organy nie naruszyły przepisów proceduralnych w tym zakresie. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył w przedmiotowej sprawie podnoszonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. 12. Ogólnikowa i niewskazująca w istocie na naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie jest argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do przerzucania ciężaru dowodzenia na stronę. Nie wskazano, jaki materiał dowodowy nie został przez organy zebrany, mimo obowiązku ciążącego na nich w tym zakresie, ani jakie okoliczności pozostały nieustalone. Skoro twierdzenia natury ogólnej nie zostały przez stronę powiązane z przedmiotową sprawą tak sformułowane zarzuty uznać należy za bezzasadne. 13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja strony co do naruszenia prawa materialnego nie umożliwia pełnego odniesienia się do podniesionych w ten sposób zarzutów. Z lakonicznego uzasadnienia wskazanych zarzutów wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego jest konsekwencją zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania. Jak już wskazano wyżej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były zasadne, a stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, co, w braku szerszego uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, skutkuje nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego. Na marginesie powyższego wskazać można, że niezrozumiałe jest stanowisko strony o naruszeniu prawa materialnego przez przyznanie skarżącemu statusu podatnika podatku VAT. Intencja strony związana z podniesieniem tego zarzutu jest zupełnie nieczytelna, zważywszy na to, że kwestia statusu skarżącego jako podatnika VAT nie była sporna, a skarżący wystawiał faktury VAT, prowadził ewidencje dla celów tego podatku i składał deklaracje VAT-7. Szersze odniesienie się do tego zagadnienia nie jest możliwe ze względu na lakoniczność zarzutu w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że niezasadne są wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. 14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 13